Налоговый учет операций с беспроцентными векселями

Из этой статьи вы узнаете: как применить правила налогообложения прибыли к операциям с векселями. В каких случаях нужно уплачивать ценнобумажный акциз (далее – ЦБ-акциз).

Основные понятия

Напомним некоторые понятия вексельного законодательства, которые используются в этой статье. Будем опираться на два источника: Закон от 23.02.06 г. № 3480-IV «О ценных бумагах и фондовой бирже» (далее – Закон № 3480); Закон от 05.04.01 г. № 2374-III «Об обращении векселей в Украине» (далее – Закон № 2374).

Когда можно выдать вексель и как его погасить

Вексель – это долговая неэмиссионная ценная бумага (далее – ЦБ). которая существует исключительно в документарной форме (ст. 3, 14 Закона № 3480). В бумажном либо в электронном виде. В данной статье речь пойдет именно о бумажных векселях. На особенностях учета их электронных «коллег» – финансовых банковских и казначейских векселей останавливаться не будем.

Владелец векселя имеет право требовать от плательщика по такому векселю уплатить определенную сумму в определенный срок (ст. 14 Закона № 3480).

Сделать платеж по векселю (погасить вексель) на территории Украины можно только в безналичной форме (ст. 6 Закона № 2374).

Обычно векселя в Украине выписываются и погашаются в национальной валюте (гривне). Но допустимо указать сумму векселя и в иностранной валюте (ст. 9 Закона № 2374). В таком случае сумма, выраженная в инвалюте, может быть уплачена в гривнях по курсу НБУ на день наступления (осуществления) срока платежа (п. 2 ст. 2 Закона № 2374). А для того чтобы оплатить вексель инвалютой, плательщику нужно иметь индивидуальную лицензию НБУ (п. 1.5 гл. 1 Положения, утвержденного постановлением Правления НБУ от 14.10.04 г. № 483).

Кроме того, при выдаче векселя следует соблюдать такие правила (ст. 4 Закона № 2374):

• вексель можно выдавать только для оформления уже существующего денежного долга за фактически поставленные должнику товары (работы, услуги);
• сумма денежного обязательства за товары (работы, услуги) не должна быть меньше суммы, указанной в векселе (платежа по векселю);
• возможность использовать вексельную форму расчетов должна быть закреплена в договоре между векселедателем (должником) и векселеполучателем (кредитором).

Какие бывают векселя и что с ними можно делать

Векселя могут быть простые и переводные. Простой вексель удостоверяет, что после наступления срока платежа векселедатель обязан уплатить определенную сумму владельцу векселя (векселедержателю).

Переводной вексель удостоверяет приказ векселедателя (трассанта) третьему лицу (плательщику по векселю – трассату) уплатить владельцу векселя (векселедержателю) в определенный срок определенную сумму. Иными словами, должник назначает плательщика по векселю.

Кто согласится платить «за того парня»? Тот, у кого есть обязательство перед векселедателем. В сумме не меньше платежа по векселю (ст. 4 Закона № 2374). Обратите внимание: под «обязательством» ч. 1 ст. 509 Гражданского кодекса (далее – ГК) понимает не только задолженность за товары (работы, услуги), но и обязательство передать имущество, оказать услугу, оплатить деньги и т. п. Считаем, что для погашения векселя под «обязательством» следует понимать только задолженность в виде денежной суммы. А если контрагент получил от вас предоплату и задолжал товар, услугу или работы, назначить его плательщиком по векселю нельзя.

Чтобы предприятие, названное в переводном векселе плательщиком, уплатило по векселю, нужно получить его согласие (акцепт). То есть акцептовать вексель. Проставляя акцепт на переводном векселе, плательщик по переводному векселю может закрыть перед векселедателем любую свою денежную задолженность, а не только задолженность за товары (работы, услуги). Поясним на примере.

Например, предприятие С должно было вернуть возвратную финансовую помощь (ВФП) предприятию А в сумме 6 000 грн. Но не сделало этого в оговоренный срок. В то же время предприятие А получило товар от предприятия В на сумму 8 000 грн. Рассчитаться за товар с предприятием В предприятие А может деньгами и переводным векселем на сумму не более 6 000 грн. В качестве плательщика по такому векселю оно указывает предприятие С. Но до момента акцепта векселя предприятием С плательщиком по векселю будет считаться предприятие А. После акцепта у предприятия С закрывается задолженность по ВФП перед предприятием А и возникает задолженность по векселю перед предприятием В.

Субъекты хозяйствования могут не только сами выписывать векселя для расчета за полученные товары (работы, услуги). Они могут расплачиваться векселями, полученными от своих контрагентов. То есть передавать вексель дальше. При такой передаче на векселе ставится специальная передаточная надпись – индоссамент.

Полученный вексель можно учесть. Это означает, что, например, банк покупает вексель у векселедержателя до наступления срока платежа за деньги, но с дисконтом.

Заметим, что для операций с ЦБ (в т. ч. с векселями) зачастую требуется специальная лицензия (или участие посредника – торговца ЦБ). Но, как следует из ч. 8 ст. 17 Закона № 3480, без привлечения торговца ЦБ можно:

• проводить расчеты с использованием векселей (в т. ч. выдавать, погашать, акцептовать, передавать по индоссаменту);
• дарить векселя.

При выписке векселя (простого и переводного) можно указать, что на его номинал будут начисляться проценты. Такой вексель будет процентным. Но сегодня мы поговорим о налоговом учете только беспроцентных векселей.

Налог на прибыль

Операции по торговле (прочему отчуждению) векселями облагаются налогом на прибыль и учитываются в отдельном ценнобумажном учете (далее – ЦБ-учет). Так сказано в пп. 153.8.3 Налогового кодекса (далее – НК). Отметим, что до 03.08.14 г. финансовый результат операций с ЦБ облагался по особой ставке 10 %. С указанной даты Законом от 31.07.14 г. № 1621-VII для операций с ЦБ установлена основная ставка налога на прибыль – 18%.

Однако в п. 153.9 НК разъясняется: выдача и погашение векселя векселедателем к таким операциям не относятся. Результат таких операций вообще не облагается налогом на прибыль, так как выдача векселя представляет собой неденежный расчет за полученные товары (работы, услуги). Но есть и исключения. Например, погашение своего векселя путем его выкупа с дисконтом придется обложить налогом на прибыль по основной ставке (см. подробнее в таблице-подсказке в статье «Какие налоги платят участники операций с беспроцентными векселями»).

В налоговом ЦБ-учете налогоплательщики должны отдельно учитывать финрезультаты от операций с ценными бумагами, которые обращаются на бирже, и от операций с небиржевыми ЦБ. Векселя к биржевым ЦБ не относятся.

Основные правила учета операций по продаже (отчуждению) векселей (п. 153.8 НК):

1. Доход от продажи, обмена или других способов отчуждения векселя признается на дату перехода покупателю права собственности на такой вексель. Расходы, связанные с получением векселя, признаются одновременно с доходами от его отчуждения.

2. Финансовый результат (прибыль/убыток) по каждой отдельной операции определяется как положительная/отрицательная разница между доходом от отчуждения векселя и суммой расходов, связанных с его приобретением (получением).

3. Если по результатам отчетного периода общая сумма прибыли от торговли внебиржевыми ЦБ (в т. ч. и векселями):

• больше общей суммы убытков от операций с такими ЦБ, то сумма превышения облагается налогом на прибыль (до 03.08.14 г. - по ставке 10 %, с 03.08.14 г. – по ставке 18%);
• меньше суммы убытков от торговых операций с такими ЦБ, то сумма такого итогового отрицательного результата переносится в уменьшение общего финансового результата от таких операций в последующих отчетных периодах (но не бесконечно, а только в течение 1 095 дней после окончания отчетного периода, в котором возник убыток).

Таким образом, по итогам отчетного периода прибыль/убыток от продажи векселей сворачивается с прибылью/убытком от операций налогоплательщика с другими видами внебиржевых ЦБ. Это следует из формы приложения ЦП к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия по форме, утвержденной приказом Миндоходов от 30.12.13 г. № 872 (далее – декларация).

НДС и беспроцентные векселя

При выписке, передаче векселя налоговые обязательства по НДС на его номинал не начисляются (п. 189.8 НК). Суммы дисконтов и процентов по векселям при этом не учитываются.

Также не возникают налоговые обязательства при продаже, мене, погашении векселей. Даже если расчеты за вексель осуществляются в неденежной форме. Ведь согласно ст. 1 Декрета КМУ от 19.02.93 г. № 15-93 векселя в национальной валюте приравнены к валютным ценностям. А операции по обращению валютных ценностей не являются объектом обложения НДС (пп. 196.1.4 НК).

ЦБ-акциз и векселя

Объектом обложения ЦБ-акцизом являются, в частности, операции по продаже, обмену либо другому отчуждению векселей. То есть операции, когда право собственности на такие векселя переходит к другому субъекту (пп. 213.1.7 НК). Базой налогообложения является договорная стоимость векселя, указанная в первичных документах (п. 214.8 НК). Напомним: операция с векселем проходит вне фондовой биржи, а сам вексель не числится в биржевом реестре. Поэтому ставка ЦБ-акциза составляет 1,5 % от договорной стоимости векселя (пп. 215/1.1.4 НК).

Плательщиками ЦБ-акциза являются, в частности, физические и юридические лица – резиденты и нерезиденты (в т. ч. их обособленные подразделения), которые продают, обменивают либо иным способом отчуждают векселя (пп. 212.1.9 НК). Исключение – операции по выдаче, учету и погашению векселей с участием векселедателя и прочих лиц, которые учли такие векселя (пп. 213.2.4 НК).

Ответственными за уплату ЦБ-акциза в бюджет и подачу отчетности по данному налогу являются банки и торговцы ЦБ (п. 219.2 НК). Но на практике налогоплательщики столкнулись со случаями, когда начислять, уплачивать подавать отчетность по ЦБ-акцизу им приходится самостоятельно. Например, при передаче векселя по индоссаменту.

Подробнее о порядке обложения налогом на прибыль и ЦБ-акцизом некоторых операций с простыми и переводными беспроцентными векселями вы можете узнать из таблицы-подсказки в статье «Какие налоги платят участники операций с беспроцентными векселями». НДС, как мы уже выяснили выше, такие операции не облагаются.

Теперь рассмотрим на примере, как отражаются в учете некоторые операции с векселями.

Пример

Предприятие А – плательщик налога на прибыль и НДС на общих основаниях в мае 2014 года получило от предприятия В товар стоимостью 16 800 грн. (в т. ч. НДС – 2 800 грн.) и реализовало его предприятию С за 18 000 грн. (в т. ч. НДС – 3 000 грн.).

Расчеты происходили следующим образом.

Предприятие С – предприятию А:

• уплатило 11 000 грн.;
• выдало простой беспроцентный вексель СА, срок платежа – по предъявлении, номинальная стоимость – 4 000 грн.;
• акцептовало переводной вексель АВС (выдан предприятием А – предприятию В) номинальной стоимостью 3 000 грн.

Предприятие А – предприятию В:

• выдало простой беспроцентный вексель АВ, срок платежа – по предъявлении, номинальная стоимость – 10 000 грн.;
• выдало переводной беспроцентный вексель АВС (плательщиком по векселю назначено предприятие С), срок платежа – по предъявлении, номинальная стоимость – 3 000 грн.;
• передало по индоссаменту вексель СА (выдан предприятием С – предприятию А) номинальной стоимостью 4 000 грн. в погашение остатка задолженности за товар в сумме 3 800 грн.

Кроме того, предприятие А через торговца ЦБ:

• приобрело за 28 000 грн. простой беспроцентный вексель ДК (срок погашения – через 6 месяцев от предъявления, номинальная стоимость – 30 000 грн.). Сумма комиссионного вознаграждения торговца ЦБ – 70 грн. Вексель решено предъявить к оплате в ближайшее время;
• реализовало за 13 000 грн. простой беспроцентный вексель МТ (срок погашения – 15 мая 2015 года, номинальная стоимость 15 000 грн., получен по индоссаменту от предприятия Т в погашение задолженности за товар в сумме 12 500 грн.). Сумма комиссионного вознаграждения торговца ЦБ – 33 грн.

Бухгалтерский и налоговый учет операций с векселями у предприятия А

(грн.)

ВЫВОДЫ

1. Векселями, как своими, так и чужими, можно рассчитываться с поставщиками.

2. Выдача векселя представляет собой неденежный расчет за полученные товары (работы, услуги). Поэтому результат операций по выдаче и погашению векселя у векселедателя и векселеполучателя не облагается налогом на прибыль. Исключение – погашение векселя с дисконтом.

3. Операции по торговле векселями (их прочему отчуждению) облагаются налогом на прибыль (до 03.08.14 г. - по ставке 10 %, с 03.08.14 г. – по ставке 18%). В некото