Оподаткування у експедитора при виконанні договору без залучення третіх осіб

Акценти цієї статті:

для обкладання ПДВ треба відрізняти транспортно-експедиторські послуги від послуг перевезення і допоміжних послуг та враховувати резидентний статус замовника;

при транзитних перевезеннях для замовника-резидента і вартість послуг транзиту, і вартість експедиторських послуг звільняються від обкладання ПДВ.

Під транспортно-експедиторською діяльністю розуміється надання транспортно-експе-диторських послуг з організації та забезпечення перевезень різних вантажів (ст. 1 Закону від 01.07.04 р. № 1955-IV, далі – Закон № 1955). Тобто йдеться про комплексну послугу: організація перевезення вантажів, власне перевезення, охорона вантажу, його страхування, складування та інші супутні перевезенню послуги (перелік транспортно-експедиторських послуг наведено в ст. 8 Закону № 1955). Для надання такої послуги укладається договір транспортного експедирування.

Тому відразу відкинемо випадок, коли транс­портно-експедиційне підприємство перевозять вантаж власним транспортом без надання супутніх послуг. Адже в цьому випадку укладається договір перевезення.

Більше того – ми розглянемо тільки випадки, коли експедитор виконує договір самостійно, без залучення перевізника та інших виконавців супутніх послуг. Порядок оподаткування послуг експедитора, коли він залучає третіх осіб, розглянуто на с. 36 цього номера.

Перевезення територією України

Ми розглянемо випадки, коли експедитор – резидент, а замовник може бути як резидентом, так і нерезидентом.

Податок на прибуток

Дохід від надання послуг при виконанні договору транспортного експедирування включається експедитором до складу операційних доходів і визнається на дату складання документа, який підтверджує факт надання послуг (п. 137.1 Податкового кодексу, далі – ПК).

Факт надання послуг експедитором при перевезеннях підтверджується комплектом документів залізничних, автомобільних, авіаційних накладних, коносаментів тощо) або єдиним транспортним документом, які відображають шлях прямування вантажу від пункту його відправлення до пункту призначення (ст. 9 Закону № 1955). Крім того, складається акт про надання послуг, датований тією самою датою, яка стоїть у транспортному документі, котрий підтверджує фактичну передачу вантажу в пункті призначення. Наявність такого акта вбереже вас від спорів під час перевірок.

У декларації з податку на прибуток дохід від надання експедиторських послуг відображається в рядку 02.

Витрати експедитора, які формують собівартість наданих ним послуг, відображаються в обліку на дату визнання доходу від реалізації таких послуг (п. 138.4 ПК). А інші витрати (наприклад, адміністративні, збутові) відображаються в обліку в тому періоді, коли їх було понесено, за правилами бухгалтерського обліку (п. 138.5 ПК). Не забудьте: усі витрати мають бути підтверджені оригіналами первинних документів.

У декларації з податку на прибуток витрати, які формують собівартість послуг експедитора, відображаються в рядку 05.1; адміністративні витрати і витрати на збут – у рядках 06.1 і 06.2 відповідно.

ПДВ

Порядок обкладення ПДВ послуг експедитора має ряд особливостей і залежить від багатьох чинників. Так, слід ураховувати статус замовника (резидент/нерезидент), місце фактичного надання послуг. Згідно з пп. «б» п. 185.1 ПК об'єктом обкладення ПДВ є операції платників цього податку з постачання послуг на митній території України. Місце постачання послуг визначається за правилами ст. 186 ПК. Застосуємо ці правила до нашого випадку.

1. Місцем постачання транспортно-експеди­торських послуг уважається місце, у якому отримувач таких послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання (пп. «ж» п. 186.3 ПК).

Це означає, що якщо замовник – резидент, то вартість транспортно-експедиторських послуг обкладається ПДВ за ставкою 20 %, при цьому експедитор має право на податковий кредит із вхідного ПДВ у ціні придбань (товарів, послуг), зроблених для надання експедиторських послуг. У декларації з ПДВ експедиторські послуги відображаютьсяв рядку 1, а в реєстрі виданих та отриманих податкових накладних:

• за формою, затвердженою наказом Міндоходів від 25.11.13 р. № 708 (далі – реєстр) – у гра­фах 7–9;
• у новій формі реєстру (затверджено наказом Мінфіну від 22.09.14 р. № 958, далі – новий реєстр) – у графах 7–12 (залежно від напряму використання). Нагадуємо, новий реєстр має набути чинності з 1 грудня 2014 року.

Якщо замовник – нерезидент, тоді вартість транс­портно-експедиторських послуг не є об'єк­том обкладення ПДВ. При цьому експедитор не має права на податковий кредит із ПДВ за придбаннями, зробленими для надання експедиторських послуг. Суму вхідного ПДВ за такими придбаннями він включає до складу податкових витрат (пп. 139.1.6 ПК). Також нагадаємо, що в цьому випадку в експедитора можуть з'явитися підстави для розподілу сум вхідного ПДВ згідно зі ст. 199 ПК. У декларації експедиторські послуги відображаються в рядку 4 і таблиці 2 додатка 6. До реєстру запис вноситься на підставі документа бухобліку, який підтверджує факт надання послуги (вид документа «БО»): вартість послуг відображається в графах 7 і 13, а в новому реєст­рі – у графах 7 і 16.

2. Місце постачання послуг перевезення залежить від місця реєстрації перевізника (п. 186.4 ПК). Тобто якщо експедитор-перевізник – резидент, як у нашому випадку, то послуги перевезення обкладаються ПДВ за ставкою 20 %.

Якщо замовник послуг – резидент, то експедитор зазначає в податковій накладній вартість перевезення разом із вартістю експедиторських послуг, але окремими рядками (відповідь на запитання 2 в Узагальнюючій податковій консультації, затвердженій наказом ДПС від 06.07.12 р. № 610, далі – Узагальнююча консультація № 610).

Якщо замовник послуг – нерезидент, тоді експедитор виписує два примірники податкової накладної (таблична частина заповнюється так само, як зазначено вище) із типом причини «02» та залишає їх у себе. У декларації з ПДВ послуги перевезення відображаються в рядку 1.

3. Місцем постачання допоміжних послуг є місце їх фактичного надання (пп. «а» пп. 186.2.1 ПК). Отже, якщо такі послуги експедитор надає на території України, вони обкладаються ПДВ за ставкою 20 %. Порядок оформлення податкових накладних і відображення в декларації для допоміжних послуг такий самий, як і за послугами перевезення.

Міжнародні перевезення

Порядок обкладення подактом на прибуток в експедитора такий самий, як і при перевезен-нях на території України.

ПДВ

Міжнародне перевезення вантажів обкладається ПДВ за ставкою 0 % (пп. «а» пп. 195.1.3 ПК). Причому нульова ставка податку застосовується до всього маршруту без ділення його на відрізки та в межах митної території України, і за її межа­ми – за умови, що таке перевезення здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом (Узагальнююча консультація № 610).

Таким чином, вартість своїх послуг з перевезення експедитор обкладає ПДВ за ставкою 0 %. Причому незалежно від того, ким є замовник – резидентом або нерезидентом.

На дату виникнення податкових зобов'язань за першою подією експедитор оформляє замовникові – платнику ПДВ податкову накладну, де вартість перевезення зазначає в графі 9. При цьому в графах 9 і 12 (за ряд. III) він проставляє 0, а в графах 9 і 12 за рядком (IV) зазначає загальну вартість перевезення (ЗІР, категорія 101.19). У розд. I реєстру запис робиться на підставі податкової накладної: вартість перевезення зазначається в графах 7 і 10, а в новому реєстрі – у графах 7 і 12.

Вартість транспортно-експедиторських послуг (винагорода експедитора) згідно з пп. «ж» п. 186.3 ПК:

• обкладається ПДВ за ставкою 20 %, якщо замовник резидент;
• не є об'єктом обкладення ПДВ, якщо замовник – нерезидент.

Порядок відображення вартості експедиторських послуг у декларації – такий самий, як і при перевезеннях територією України.

Транзитні перевезення

Вартість транзитного перевезення звільняється від обкладення ПДВ (п. 197.8 ПК). Причому таке звільнення застосовується до всієї протяжності маршруту.

Якщо замовник – резидент, тоді в експедитора вартість послуг транзиту й експедиторських послуг (оскільки ці послуги є пов'язаними з транзитом) звільняється від обкладення ПДВ (відповідь на запитання 12 Узагальнюючої консульта-ції № 610). Експедитор виписує податкову накладну, де вартість звільнених послуг зазначає в гра-фі 11, при цьому у виносці «3» під таблицею треба вказати норму ПК, на підставі якої операція звільняється від обкладення ПДВ (тобто п. 197.8 ПК).

У декларації з ПДВ постачання послуг із транзитного перевезення і супутніх йому послуг відображається в рядку 5 і таблиці додатків 5 і Д6 (таблиця 3). У розд. II реєстру запис робиться на підставі податкової накладної, обсяги постачань зазначаються в графах 8 і 11 (у новому реєстрі – у графах 8 і 16).

Нагадуємо: оскільки в експедитора – платника ПДВ з'являється операція, яка не обкладається ПДВ, то є привід для розподілу вхідного ПДВ згідно зі ст. 199 ПК.

Якщо замовник – нерезидент, тоді в експедитора об'єкт оподаткування відсутній, оскільки місце постачання транспортно-експедиторських послуг знаходиться за межами України (пп. «ж» п. 186.3 ПК).

ВИСНОВКИ

Порядок обкладення ПДВ операцій у межах договору транспортного експедирування залежить від трьох чинників: статусу замовника (резидент або нерезидент); виду послуг: експедиторські, послуги перевезення, допоміжні, транзитні; місця надання таких послуг (територія України або за її межами).