Налогообложение у экспедитора при выполнении договора без привлечения третьих лиц

Акценты этой статьи:

для обложения НДС надо отличать транспортно-экпедиторские услуги от услуг перевозки и вспомогательных услуг и учитывать резидентный статус закачика;

при транзитных перевозках для заказчика-резидента и стоимость услуг транзита, и стоимость экспедиторских услуг освобождаются от обложения НДС.

Под транспортно-экспедиторской деятельностью понимается предоставление транспортно-экспедиторских услуг по организации и обеспечению перевозок разных грузов (ст. 1 Закона от 01.07.04 г. № 1955-IV, далее – Закон № 1955). То есть речь идет о комплексной услуге: организация перевозки грузов, собственно перевозка, охрана груза, его страхование, складирование и прочие сопутствующие перевозке услуги (перечень транспортно-экспедиторских приведен в ст. 8 Закона № 1955). Для оказания такой услуги заключается договор транспортного экспедирования.

Поэтому сразу отсечем случай, когда транспортно-экспедиционное предприятие перевозит грузы собственным транспортом без оказания сопутствующих услуг. Ведь в данном случае заключается договор перевозки.

Более того – мы рассмотрим только случаи, когда экспедитор выполняет договор самостоятельно, без привлечения перевозчика и других исполнителей сопутствующих услуг. Порядок налогообложения услуг экспедитора, когда он привлекает третьих лиц, рассмотрен на с. 36 этого номера.

Перевозки по территории Украины

Мы рассмотрим случаи, когда экспедитор – резидент, а заказчик может быть как резидентом, так и нерезидентом.

Налог на прибыль

Доход от предоставления услуг при выполнении договора транспортного экспедирования включается экспедитором в состав операционных доходов и признается на дату составления документа, подтверждающего факт оказания услуг (п. 137.1 Налогового кодекса, далее – НК).

Факт предоставления услуг экспедитором при перевозках подтверждается комплектом документов железнодорожных, автомобильных, авиационных накладных, коносаментов и др.) или единым транспортным документом, которые отражают путь следования груза от пункта его отправления до пункта назначения (ст. 9 Закона № 1955). Кроме того, составляется акт об оказании услуг, датированный той же датой, что стоит в транспортном документе, который подтверждает фактическую передачу груза в пункте назначения. Наличие такого акта убережет вас от споров при проверках.

В декларации по налогу на прибыль доход от предоставления экспедиторских услуг отражается в строке 02.

Расходы экспедитора, которые формируют себестоимость предоставленных им услуг, отражаются в учете на дату признания дохода от реализации таких услуг (п. 138.4 НК). А прочие расходы (на-пример, административные, сбытовые) отражаются в учете в том периоде, когда они были понесены, по правилам бухгалтерского учета (п. 138.5 НК). Не забудьте: все расходы должны быть подтверждены оригиналами первичных документов.

В декларации по налогу на прибыль расходы, формирующие себестоимость услуг экспедитора, отражаются в строке 05.1; административные расходы и расходы на сбыт – в строках 06.1 и 06.2 соответственно.

НДС

Порядок обложения НДС услуг экспедитора имеет ряд особенностей и зависит от многих факторов. Так, следует учитывать статус заказчика (резидент/нерезидент), место фактического предоставления услуг. Согласно пп. «б» п. 185.1 НК, объектом обложения НДС являются операции плательщи-ков этого налога по поставке услуг на таможенной территории Украины. Место поставки услуг определяется по правилам ст. 186 НК. Применим эти правила к нашему случаю.

1. Местом поставки транспортно-экспеди­торских услуг считается место, в котором получатель таких услуг зарегистрирован как субъект хозяйствования (пп. «ж» п. 186.3 НК).

Это означает, что если заказчик – резидент, то стоимость транспортно-экспедиторских услуг облагается НДС по ставке 20 %, при этом экспедитор имеет право на налоговый кредит по входному НДС в цене приобретений (товаров, услуг), сде-ланных для оказания экспедиторских услуг. В де-кларации по НДС экспедиторские услуги отражаются в строке 1, а в реестре выданных и полученных налоговых накладных:

• по форме, утвержденной приказом Миндоходов от 25.11.13 г. № 708 (далее – реестр) – в гра­фах 7–9;
• в новой форме реестра (утверждена приказом Минфина от 22.09.14 г. № 958, далее – новый реестр) – в графах 7–12 (в зависимости от направления использования). Напоминаем, новый реестр должен вступить в силу с 1 декабря 2014 года.

Если заказчик – нерезидент, тогда стоимость транспортно-экспедиторских услуг не является объектом обложения НДС. При этом экспедитор не имеет права на налоговый кредит по НДС по приобретениям, сделанным для оказания экспедиторских услуг. Сумму входного НДС по таким приобретениям он включает в состав налоговых расходов (пп. 139.1.6 НК). Также напомним, что в этом случае у экспедитора могут появиться ос-нования для распределения сумм входного НДС согласно ст. 199 НК. В декларации экспедиторские услуги отражаются в строке 4 и таблице 2 приложения 6. В реестр запись вносится на основании документа бухучета, подтверждающего факт оказания услуги (вид документа «БО»): стоимость услуг отражается в графах 7 и 13, а в новом ре-естре – в графах 7 и 16.

2. Место поставки услуг перевозки зависит от места регистрации перевозчика (п. 186.4 НК). То есть если экспедитор-перевозчик – резидент, как в нашем случае, то услуги перевозки облагаются НДС по ставке 20 %.

Если заказчик услуг – резидент, то экспедитор указывает в налоговой накладной стоимость перевозки вместе со стоимостью экспедиторских услуг, но отдельными строками (ответ на вопрос 2 в Обобщающей налоговой консультации, утвержденной приказом ГНС от 06.07.12 г. № 610, далее – Обобщающая консультация № 610).

Если заказчик услуг – нерезидент, тогда экспедитор выписывает два экземпляра налоговой накладной (табличная часть заполняется так же, как указано выше) с типом причины «02» и оставляет их у себя. В декларации по НДС услуги перевозки отражаются в строке 1.

3. Местом поставки вспомогательных услуг является место их фактического предоставления (пп. «а» пп. 186.2.1 НК). Значит, если такие услуги экспедитор оказывает на территории Украины – они облагаются НДС по ставке 20 %. Порядок оформления налоговых накладных и отражения в декларации для вспомогательных услуг такой же, как и по услугам перевозки.

Международные перевозки

Порядок обложения налогом на прибыль у экспедитора такой же, как и при перевозках на территории Украины.

НДС

Международная перевозка грузов облагается НДС по ставке 0 % (пп. «а» пп. 195.1.3 НК). Причем нулевая ставка налога применяется ко всему маршруту без деления его на отрезки и в пределах таможенной территории Украины, и за ее пределами – при условии, что такая перевозка осуществляется по единому международному перевозочному документу (Обобщающая консультация № 610).

Таким образом, стоимость своих услуг по перевозке экспедитор облагает НДС по ставке 0 %. Причем независимо от того, кем является заказчик – резидентом или нерезидентом.

На дату возникновения налоговых обязательств по первому событию экспедитор оформляет заказчику – плательщику НДС налоговую накладную, где стоимость перевозки указывает в графе 9. При этом в графах 9 и 12 (по стр. III) он проcтавляет 0, а в графах 9 и 12 по строке (IV) указывает общая стоимость перевозки (ОИР, категория 101.19). В разд. I реестра запись делается на основании налоговой накладной: стоимость перевозки указывается в графах 7 и 10, а в новом реестре – в графах 7 и 12.

Стоимость транспортно-экспедиторских услуг (вознаграждение экспедитора) согласно пп. «ж» п. 186.3 НК:

• облагается НДС по ставке 20 %, если заказчик – резидент;
• не является объектом обложения НДС, если заказчик – нерезидент.

Порядок отражения стоимости экспедиторских услуг в декларации – такой же, как и при перевозках по территории Украины.

Транзитные перевозки

Стоимость транзитной перевозки освобождается от обложения НДС (п. 197.8 НК). Причем такое освобождение применяется ко всей протяженности маршрута.

Если заказчик – резидент, тогда у экспедитора стоимость услуг транзита и экспедиторских услуг (поскольку эти услуги являются связанными с транзитом) освобождается от обложения НДС (ответ на вопрос 12 Обобщающей консультации № 610). Экспедитор выписывает налоговую накладную, где стоимость освобожденных услуг указывает в графе 11, при этом в сноске «3» под таблицей надо указать норму НК, на основании которой операция освобождается от обложения НДС (т. е. п. 197.8 НК).

В декларации по НДС поставка услуг по транзитной перевозке и сопутствующих ей услуг отражается в строке 5 и таблице приложений 5 и Д6 (таблица 3). В разд. II реестра запись делается на основании налоговой накладной, объемы поставок указываются в графах 8 и 11 (в новом реестре – в графах 8 и 16).

Напоминаем: поскольку у экспедитора – плательщика НДС появляется операция, не облагаемая НДС, то есть повод для распределения входного НДС согласно ст. 199 НК.

Если заказчик – нерезидент, тогда у экспедитора объект налогообложения отсутствует, так как место поставки транспортно-экспедиторских услуг находится за пределами Украины (пп. «ж» п. 186.3 НК).

ВЫВОДЫ

Порядок обложения НДС операций в рамках договора транспортного экспедирования зависит от трех факторов: статуса заказчика (резидент или нерезидент); вида услуг: экспедиторские, услуги перевозки, вспомогательные, транзитные; места оказания таких услуг (территория Украины или за ее пределами).