Як заповнити додаток МПЗ до декларації з податку на прибуток?

Декларація з податку на прибуток: загальні правила та додатки

Декларація з податку на прибуток для агропідприємств

Додаток МПЗ до декларації з податку на прибуток (далі – декларація) подають платники, які повинні визначати мінімальне податкове зобов’язання (далі – МПЗ). Так, за 2024 рік платники податку на прибуток визначають МПЗ у складі декларації за 2024 рік, яка подається не пізніше 3 березня 2025 року. Ми розглянемо особливості розрахунку суми МПЗ  і порядок заповнення додатка МПЗ такими платниками.

Хто має визначати мінімальне податкове зобов’язання?

Визначати МПЗ, а отже, й подавати додаток МПЗ до декларації повинні тільки платники, які мають у власності та/або користуванні (оренді, суборенді, емфітевзисі, постійному користуванні) сільськогосподарські угіддя.

Треба розуміти, що не всі земельні ділянки сільгосппризначення належать до сільгоспугідь. Так, згідно зі ст. 22 Земельного кодексу (далі – ЗК) землями сільгосппризначення визнаються землі, надані для виробництва сільгосппродукції, провадження сільськогосподарської науково-дослідної та навчальної діяльності, розміщення відповідної виробничої інфраструктури, зокрема інфраструктури оптових ринків сільгосппродукції, або призначені для таких цілей.

До земель сільгосппризначення належать:

• сільськогосподарські угіддя (рілля, багаторічні насадження, сіножаті, пасовища та перелоги);
• несільськогосподарські угіддя (господарські шляхи та прогони, полезахисні лісові смуги та інші захисні насадження, крім тих, що віднесені до земель інших категорій, землі під господарськими будівлями і дворами, землі під інфраструктурою оптових ринків сільгосппродукції, землі під об’єктами виробництва біометану, які є складовими комплексів із виробництва, перероблення та зберігання сільгосппродукції, землі тимчасової консервації тощо).

Таким чином, серед земель сільгосппризначення МПЗ визначається тільки для земель, віднесених до сільгоспугідь.

Щодо інших земель, у тому числі сільгосппризначення (земля під будівлями і дворами, польовими дорогами тощо), МПЗ не розраховується.

Мінімальне податкове зобов’язання (МПЗ) – це мінімальна сума податків, яку повинні сплачувати власники та/або користувачі сільгоспугідь за 1 га сільгоспугідь. Загальне МПЗ – це сума МПЗ, визначених щодо кожної із земельних ділянок, право користування якими належить платнику податку.

Як здійснити розрахунок мінімального податкового зобов’язання?

Загальний порядок обчислення МПЗ викладено в ст. 38¹ Податкового кодексу (далі – ПК). Порядок розрахунку МПЗ платниками податку на прибуток установлено п. 141.9 ПК.

Чи повинні визначати МПЗ платники, для яких вирощування сільгосппродукції не є основним видом діяльності?

Якщо вирощування сільгосппродукції не є основним видом діяльності підприємства, але воно має у власності чи користуванні сільгоспугіддя, то йому також доведеться розраховувати МЗП та сплачувати до бюджету додатну різницю між сумою загального МПЗ та загальною сумою сплачених у 2024 році податків, зборів, обов’язкових платежів (яких саме – див. далі).

Формули для розрахунку МПЗ наведено в пп. 38¹.1.1 та 38¹.1.2 ПК: окремо для сільгоспугідь, нормативно-грошову оцінку (далі – НГО) яких проведено та не проведено.

Формула для сільгоспугідь, НГО яких проведено, має такий вид (пп. 38¹.1.1 ПК):

МПЗ = НГО_д х К х М/12,

де

• НГО_д – НГО відповідної земельної ділянки з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного в порядку, установленому ПК для справляння плати за землю. Оскільки МПЗ визначається за 2024 рік, треба брати НГО, яка діяла у 2024 році, тобто без урахування коефіцієнта 1,12;
• К – коефіцієнт, який становить 0,05 (п. 67 підрозд. 10 розд. XX ПК). Увага! Починаючи із 2024 року значення К дорівнюватиме 0,05, тобто 5 % НГО;
• М – кількість календарних місяців, протягом яких земельна ділянка перебуває у власності, оренді, користуванні на інших умовах (у т. ч. на умовах емфітевзису) платника.

Формула для сільгоспугідь, НГО яких не проведено, має такий вид (пп. 38¹.1.2 ПК):

МПЗ = НГО х S х К х М/12,

де

• НГО – НГО 1 га ріллі по АР Крим або по області з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, установленого ПК для справляння плати за землю. Розміри НГО одиниці площі ріллі по областях наведено в додатку 15 до Методики нормативної грошової оцінки земельних ділянок, затвердженої постановою КМУ від 03.11.2021 № 1147. Для розрахунку МПЗ за 2024 рік показник НГО з додатка 15 треба збільшити на коефіцієнт індексації 1,051;
• S – площа земельної ділянки, га.

Важливо! МПЗ з 1 га ріллі не може становити менше ніж 1 400 грн, для інших видів сільгоспугідь – 700 грн з 1 га.

Відповідна норма міститься в п. 74 підрозд. 10 розд. ХХ ПК. По суті це означає, що якщо НГО 1 га ріллі менша за 28 000 грн (тобто МПЗ становить менше ніж 1 400 грн), то МПЗ слід сплачувати в розмірі 1 400 грн з 1 га. Що стосується інших угідь, то, якщо їх НГО менша за 14 000 грн/га (тобто МПЗ становить менше ніж 700 грн), МПЗ сплачується в розмірі 700 грн з 1 га.

Відповідно, якщо НГО 1 га землі перевищує вказані розміри, тоді МПЗ визначається виходячи з фактичної НГО. У такому разі в графі 6 додатка МПЗ-3 доведеться проставити МПЗ, розраховане з мінімальної суми (слід відключити автоматичний розрахунок).

Як визначається МПЗ у разі переходу прав на земельну ділянку (власності/користування) протягом року?

МПЗ визначається за період володіння/користування земельною ділянкою, який припадає на відповідний податковий (звітний) рік (пп. 38¹.1.4 ПК). Тому в разі переходу прав на земельну ділянку протягом року МПЗ визначає:

• попередній власник/користувач – за період із 1 січня звітного року і до початку місяця, в якому припинилося таке право;
• новий власник/користувач – за період із початку місяця, у якому набуто права на земельну ділянку, і до кінця року.

Нагадаємо, що при цьому право власності/користування має бути належним чином зареєстровано!

Для яких земель мінімальне податкове зобов’язання не визначається?

МПЗ не визначається (пп. 69.15 підрозд. 10 розд. ХХ ПК) за сільгоспугіддя, розташовані на територіях, на яких ведуться (велися) активні бойові дії або які тимчасово окуповані збройними формуваннями РФ. Перелік таких територій затверджено наказом № 309. При цьому звільнення від визначення МПЗ діє протягом періоду, за який не нараховуються та не сплачуються плата за землю та єдиний податок (далі – ЄП) платниками четвертої групи (пп. 69.15 підрозд. 10 розд. ХХ ПК).

Чи є інші пільги зі сплати МПЗ, які не залежать від воєнного стану?

Так, є. Згідно з п. 38¹.2 ПК не визначається МПЗ:

• щодо земельних ділянок, які використовуються дачними (дачно-будівельними) та садівничими (городницькими) кооперативами (товариствами), а також набуті у власність/користування членами цих кооперативів (товариств) шляхом приватизації (купівлі-продажу, оренди) у межах земель, що належали цим кооперативам (товариствам) на праві колективної власності чи перебували в їхньому постійному користуванні;
• земель запасу;
• невитребуваних земельних часток (паїв), розпорядниками яких є органи місцевого самоврядування, крім таких земельних часток (паїв), переданих цими органами в оренду;
• земельних ділянок зон відчуження та безумовного (обов’язкового) відселення, що зазнали радіоактивного забруднення внаслідок Чорнобильської катастрофи;
• земельних ділянок, віднесених до сільгоспугідь, які належать фізособам на праві власності та/або на праві користування та станом на 1 січня 2022 року знаходилися у межах населених пунктів;
• земельних ділянок, земельних часток (паїв), за які не нараховувалися та не сплачувалися плата за землю або ЄП платниками четвертої групи, що перебувають у консервації, або забруднені вибухонебезпечними предметами, або щодо яких прийнято рішення про надання податкових пільг зі сплати місцевих податків та/або зборів на підставі заяв платників про визнання земельних ділянок непридатними для використання у зв’язку з потенційною загрозою їх забруднення вибухонебезпечними предметами.

Як розрахувати суму до сплати в бюджет?

Сума МПЗ зменшується на загальну суму податків, зборів, обов’язкових платежів (далі для спрощення усі ці платежі будемо називати податки), яку сплатив власник/користувач землі у звітному році (зараз звітним є 2024 рік). Тобто суму до сплати в бюджет визначаємо за формулою:

Сума до сплати = МПЗ – Загальна сума сплачених податків.

Якщо розрахована сума матиме позитивне (додатне) значення, то цю різницю слід доплатити в бюджет. А от у разі отримання від’ємного значення нічого доплачувати не доведеться (але й повернення такої переплати не буде).

Позитивна різниця є частиною податку на прибуток і має бути сплачена разом із цим податком за 2024 рік. Позитивна різниця переноситься із додатка МПЗ у рядок 06.2 декларації.

На які саме податки можна зменшити МПЗ?

Сума сплачених податків, яка враховується під час розрахунку позитивної різниці, визначається залежно від того, яку частку в загальній сумі доходу займає дохід від реалізації сільгосппродукції власного виробництва та продуктів її перероблення за 2023 рік (далі – частка сільгосптоваровиробництва).

Так, якщо частка сільгосптоваровиробництва:

• дорівнює або перевищує 75 % – то до розрахунку включають усю суму сплачених податків;
• менше 75 % – тоді для деяких податків беруть суму в розмірі, пропорційному до такої частки.

Наприклад, якщо частка сільгосптоваровиробництва за 2024 рік становить 45 %, то для розрахунку позитивної різниці беруть тільки 45 % суми сплачених податків (але не всіх, а яких саме – див. далі).

Як визначити частку сільгосптоваровиробництва?

Відповідно до пп. 14.1.262 ПК частка сільгосптоваровиробництва – це питома вага доходу сільськогосподарського товаровиробника, отриманого від реалізації сільгосппродукції власного виробництва та продуктів її перероблення, у загальній сумі його доходу.

Для розрахунку беруть дані бухобліку про отримані доходи.

Показник обчислюється за такою формулою:

Частка сільгосптоваровиробництва = Дохід від реалізації сільгосппродукції
власного виробництва та продуктів її перероблення за звітний рік :
: Загальна сума доходу за звітний рік х 100.

Цю частку зручно розраховувати за формою, яку щороку заповнюють сільгосптоваровиробники для визначення права бути платником ЄП четвертої групи (форма затверджена наказом Мінагрополітики від 26.12.2011 № 772).

Які податки треба включати для розрахунку позитивної різниці, якщо частка сільгосптоваровиробництва за 2024 рік становить більше 75 %?

Перелік таких податків наведено в пп. 141.9.2 ПК, це:

• податок на прибуток підприємств;
• ПДФО та військовий збір (далі – ВЗ) із доходів фізосіб, які перебувають із платником податку в трудових або цивільно-правових відносинах (крім доходів, сплачених за придбання товарів у фізосіб);
• ПДФО та ВЗ із доходів за договорами оренди, суборенди, емфітевзису земельних ділянок, віднесених до сільгоспугідь;
• ЄП (у разі переходу протягом звітного року зі спрощеної системи оподаткування на загальну);
• земельний податок за земельні ділянки, віднесені до сільгоспугідь;
• рентна плата за спецводокористування;
• 20 % витрат на сплату орендної плати за віднесені до сільгоспугідь земельні ділянки, орендодавцями яких є юрособи та/або які перебувають у державній чи комунальній власності.

Які податки беруть у повній сумі, а які пропорційно до частки сільгосптоваровиробництва, якщо така частка становить у платника менше 75 %?

Єдинники, у яких частка сільгосптоваровиробництва менше 75 %, включають до розрахунку позитивної різниці такі податки:

1) пропорційно до частки сільгосптоваровиробництва:

• податок на прибуток;
• ЄП платника третьої групи (якщо платник перейшов у звітному році із спрощеної системи оподаткування на загальну);
• ПДФО та ВЗ із доходів фізосіб, які перебувають із платником у трудових або цивільно-правових відносинах (крім доходів, сплачених за придбання товарів у фізосіб);
• рентну плату за спецводокористування;

2) у повному розмірі:

• ПДФО та ВЗ із доходів фізосіб за договорами оренди, суборенди, емфітевзису земельних ділянок, віднесених до сільгоспугідь;
• земельний податок за земельні ділянки, віднесені до сільгоспугідь;
• ЄП платника четвертої групи (у разі переходу в податковому (звітному) році зі спрощеної системи оподаткування на загальну);
• 20 % витрат на сплату орендної плати за віднесені до сільгоспугідь земельні ділянки, орендодавцями яких є юрособи та/або які перебувають у державній чи комунальній власності.

Які суми податків слід брати для визначення позитивної різниці – нараховані чи фактично сплачені?

Треба брати фактично сплачені минулого року податки, строк сплати яких припадає на 2024 рік.

Таким чином, до МПЗ за 2024 рік включаються:

• податки, сплачені у 2024 році за останній звітний період 2023 року, адже строк сплати податків за такий період припадає на 2024 рік;
• податки, сплачені у 2024 році за перші три квартали цього року (якщо звітним періодом є квартал) або за січень – листопад 2024 року (якщо звітним періодом є місяць).

А от податки, сплачені у 2025 році за IV квартал або грудень (для місячного податкового періоду) 2024 року, в розрахунку МПЗ за 2024 рік не беруть участі – вони зменшать МПЗ за 2025 рік.

Які особливості слід взяти до уваги, якщо ПДФО та ВЗ сплачено за договором емфітевзису?

У разі використання земельної ділянки на праві емфітевзису ПДФО та ВЗ, сплачені у складі виплат за договором емфітевзису, щорічно враховуються у частці, розрахованій пропорційно до річної суми амортизації, нарахованої на нематеріальний актив (далі – НА) у вигляді права користування земельною ділянкою за договором емфітевзису.

Приклад 1

Договір емфітевзису укладено на 10 років. За умовами договору винагорода власнику земельної ділянки становить 200 000 грн. Із цієї суми утримано та сплачено до бюджету ПДФО та ВЗ у розмірі 39 000 грн та виплачено власнику 161 000 грн (200 000 грн – 39 000 грн). Амортизація на НА (право користування земельною ділянкою за договором емфітевзису) нараховується за прямолінійним методом. За 2024 рік нараховано амортизацію у сумі 20 000 грн (200 000 грн : 10 років).

Отже, за 2024 рік підприємство може віднести до суми сплачених за цю земельну ділянку податків 3 900 грн (20 000 грн х 39 000 грн : 200 000 грн).

Як заповнити додаток МПЗ?

Додаток МПЗ складається з двох частин, це:

• безпосередньо додаток МПЗ, у якому зазначаються суми податків, сплачених у звітному році, а також різниця між сумою загального МПЗ та сумою сплачених податків. Позитивна різниця переноситься у рядок 06.2 декларації. Від’ємна різниця в декларацію не переноситься;
• додаток МПЗ-3, де розраховується сума МПЗ. Таблиця цього додатка складається з двох частин: у першій розраховується МПЗ по сільгоспугіддях, НГО яких проведено, а у другій – по сільгоспугіддях, НГО яких не проведено.

Чи повинні заповнювати додатки з розрахунком МПЗ платники, сільгоспугіддя яких розташовані на тимчасово окупованій території або території, де ведуться (велися) бойові дії?

Ні, не повинні. Адже відповідно до пп. 69.15 підрозд. 10 розд. ХХ ПК платників, сільгоспугіддя яких розташовані на таких територіях, звільнено від нарахування та сплати МПЗ.

Розглянемо на умовному прикладі порядок розрахунку МПЗ та позитивної/від’ємної різниці, а також заповнимо додаток МПЗ.

Приклад 2

Підприємство – платник податку на прибуток у 2024 році мало в користуванні на умовах оренди 5 ділянок ріллі з кадастровими номерами:

• 23456789:12 345:1234 (площа – 7,2 га, НГО – 310 800 грн);
• 987654321:98 765:5432 (площа – 5,6 га, НГО – 140 000 грн). НГО 1 га ріллі становить 25 000 грн, тобто за цю ділянку доведеться визначити МПЗ, виходячи з мінімальної НГО – 28 000 грн за 1 га;
• 456789123:56 543:6523 (площа – 3,8 га, НГО – 128 900 грн). Право оренди зареєстровано 15 серпня 2024 року, тобто ділянкою користувалися 5 місяців (серпень – грудень);
• 321654987:74 852:9632 (площа – 6,4 га, НГО – 185 600 грн). Право оренди закінчилося 22 травня, тобто ділянкою користувалися 4 місяці (січень – квітень);
• 741852963:85 963:7532 (площа – 9 га, НГО – 288 000 грн, перебуває в державній власності). Річна сума орендної плати згідно з договором оренди – 30 000 грн, тобто 20 % орендної плати становлять 6 000 грн (ця сума наводиться в гр. 03.7 таблиці додатка МПЗ).

Частка сільгосптоваровиробництва за 2024 рік становить 10 %. Це означає, що податок на прибуток, ПДФО та ВЗ із доходу працівників та осіб, які перебувають у цивільно-правових відносинах із підприємством, беруться не в повній сумі, а в розмірі 10 %.

За 2024 рік було сплачено:

1. податок на прибуток – 55 000 грн. Із цієї суми беремо 10 %, тобто 5 500 грн;
2. ПДФО та ВЗ із доходу працівників та осіб, які перебувають у трудових та цивільно-правових відносинах із підприємством, – 45 360 грн та 3 780 грн відповідно. Із цих сум беремо 10 %, тобто 4 536 грн і 378 грн відповідно;
3. ПДФО та ВЗ з орендної плати за земельні ділянки сільгосппризначення – 6 480 грн та 540 грн відповідно;
4. земельний податок за сільгоспугіддя – 10 000 грн;
5. орендну плату за земельну ділянку державної власності – 15 000 грн. Із цієї суми для розрахунку сплачених податків беремо 3 000 грн (20 %).

Отже, загальна сума сплачених податків, яка враховується у зменшення МПЗ, становить 30 434 грн (5 500 грн + 4 536 грн + 378 грн + 6 480 грн + 540 грн + 10 000 грн + 3 000 грн).

Покажемо, як заповнити додаток (див. фрагмент).

Фрагмент додатка МПЗ до декларації з податку на прибуток

____________

* 4 536 грн + 6 480 грн = 11 016 грн.

** 378 грн + 540 грн = 918 грн.

*** Додатне значення переноситься до рядка 06.2 МПЗ декларації.

**** НГО 1 га землі становить 25 000 грн, що менше ніж 28 000 грн. Тому в цій графі відображаємо МПЗ, розраховане виходячи з мінімальної НГО – 28 000 за 1 га, тобто МПЗ становить 7 840 грн (28 000 грн х 5,6 га х 0,05).

***** Значення графи 6 рядка «Сума рядків «Усього» переноситься до рядка 02 МПЗ-З таблиці додатка МПЗ.

Як бачимо, результатом розрахунку є додатна різниця між загальним МПЗ і сумою сплачених податків (ряд. 04 таблиці додатка МПЗ). Це означає, що підприємству слід сплатити МПЗ у складі податку на прибуток за 2024 рік у сумі 13 124,75 грн. Ця сума переноситься до рядка 06.2 декларації.