Как заполнить приложение МПЗ к декларации по налогу на прибыль?

Декларация по налогу на прибыль: общие правила и приложения

Декларация по налогу на прибыль для агропредприятий

Приложение МПЗ к декларации по налогу на прибыль (далее – декларация) подают плательщики, которые должны определять минимальное налоговое обязательство (далее – МНО). Так, за 2024 год плательщики налога на прибыль определяют МНО в составе декларации за 2024 год, которая подается не позднее 3 марта 2025 года. Мы рассмотрим особенности расчета суммы МНО и порядок заполнения приложения МПЗ такими плательщиками.

Кто должен определять минимальное налоговое обязательство?

Определять МНО, а следовательно, и подавать приложение МПЗ к декларации должны только плательщики, которые имеют в собственности и/или пользовании (аренде, субаренде, эмфитевзисе, постоянном пользовании) сельскохозяйственные угодья.

Следует понимать, что не все земельные участки сельхозназначения относятся к сельхозугодьям. Так, согласно ст. 22 Земельного кодекса (далее – ЗК) землями сельхозназначения признаются земли, предоставленные для производства сельхозпродукции, проведения сельскохозяйственной научно-исследовательской и учебной деятельности, размещения соответствующей производственной инфраструктуры, в частности инфраструктуры оптовых рынков сельхозпродукции, или предназначенные для таких целей.

К землям сельхозназначения относятся:

• сельскохозяйственные угодья (пашня, многолетние насаждения, сенокосы, пастбища и перелоги);
• несельскохозяйственные угодья (хозяйственные пути и прогоны, полезащитные лесные полосы и другие защитные насаждения, кроме отнесенных к землям других категорий, земли под хозяйственными зданиями и дворами, земли под инфраструктурой оптовых рынков сельхозпродукции, земли под объектами производства биометана, которые являются составляющими комплексов по производству, переработке и хранению сельхозпродукции, земли временной консервации и т. п.).

Таким образом, среди земель сельхозназначения МНО определяется только для земель, отнесенных к сельхозугодьям.

Что касается других земель, в том числе сельхозназначения (земля под зданиями и дворами, полевыми дорогами и т. п.), МНО не рассчитывается.

Минимальное налоговое обязательство (МНО) – это минимальная сумма налогов, которую должны платить собственники и/или пользователи сельхозугодий за 1 га сельхозугодий. Общее МНО – это сумма МНО, определенных относительно каждого из земельных участков, право пользования которыми принадлежит налогоплательщику.

Как осуществить расчет минимального налогового обязательства?

Общий порядок исчисления МНО изложен в ст. 38¹ Налогового кодекса (далее – НК). Порядок расчета МНО плательщиками налога на прибыль установлен п. 141.9 НК.

Должны ли определять МНО плательщики, для которых выращивание сельхозпродукции не является основным видом деятельности?

Если выращивание сельхозпродукции не является основным видом деятельности предприятия, но оно имеет в собственности или пользовании сельхозугодья, то ему также придется рассчитывать МНО и платить в бюджет положительную разницу между суммой общего МНО и общей суммой уплаченных в 2024 году налогов, сборов, обязательных платежей (каких именно – см. далее).

Формулы для расчета МНО приведены в пп. 38¹.1.1 и 38¹.1.2 НК: отдельно для сельхозугодий, нормативно-денежная оценка (далее – НДО) которых проведена и не проведена.

Формула для сельхозугодий, НДО которых проведена, имеет следующий вид (пп. 38¹.1.1 НК):

МНО = НДО_у х К х М/12,

где

• НДО_у – НДО соответствующего земельного участка с учетом коэффициента индексации, определенного в порядке, установленном НК для осуществления платы за землю. Поскольку МНО определяется за 2024 год, нужно брать НДО, действовавшую в 2024 году, то есть без учета коэффициента 1,12. Соответствующее разъяснение предоставлено ГНС в ОИР;
• К – коэффициент, который составляет 0,05 (п. 67 подразд. 10 разд. XX НК). 
• М – количество календарных месяцев, в течение которых земельный участок находится в собственности, аренде, пользовании на других условиях (в т. ч. на условиях эмфитевзиса) плательщика.

Формула для сельхозугодий, НДО которых не проведена, имеет следующий вид (пп. 38¹.1.2 НК):

МНО = НДО х S х К х М/12,

где

• НДО – НДО 1 га пашни по АР Крым или по области с учетом коэффициента индексации, определенного в соответствии с порядком, установленным НК для осуществления платы за землю. Размеры НДО единицы площади пашни по областям приведены в приложении 15 к Методике нормативной денежной оценки земельных участков, утвержденной постановлением КМУ от 03.11.2021 № 1147. Для расчета МНО за 2024 год показатель НДО из приложения 15 нужно увеличить на коэффициент индексации 1,051;
• S – площадь земельного участка, га.

Важно! МНО с 1 га пашни не может составлять менее 1 400 грн, для других видов сельхозугодий – 700 грн с 1 га.

Соответствующая норма содержится в п. 74 подразд. 10 разд. XX НК. По сути это означает, что если НДО 1 га пашни меньше 28 000 грн (т. е. МНО составляет менее 1 400 грн), то МНО следует платить в размере 1 400 грн с 1 га. Что касается других угодий, то, если их НДО меньше 14 000 грн/га (т. е. МНО составляет меньше чем 700 грн), МНО уплачивается в размере 700 грн с 1 га.

Соответственно, если НДО 1 га земли превышает указанные размеры, тогда МНО определяется исходя из фактической НДО. В таком случае в графе 6 приложения МПЗ-3 придется проставить МНО, рассчитанное из минимальной суммы (следует отключить автоматический расчет).

Как определяется МНО в случае перехода прав на земельный участок (собственности/пользования) в течение года?

МНО определяется за период обладания/пользования земельным участком, который приходится на соответствующий налоговый (отчетный) год (пп. 38¹.1.4 НК). Поэтому в случае перехода прав на земельный участок в течение года МНО определяет:

• предыдущий собственник/пользователь – за период с 1 января отчетного года и до начала месяца, в котором прекратилось такое право;
• новый собственник/пользователь – за период с начала месяца, в котором приобретено право на земельный участок, и до конца года.

Напомним, что при этом право собственности/пользования должно быть надлежащим образом зарегистрировано!

Для каких земель минимальное налоговое обязательство не определяется?

МНО не определяется (пп. 69.15 подразд. 10 разд. ХХ НК) за сельхозугодия, расположенные на территориях, на которых ведутся (велись) активные боевые действия или временно оккупированные вооруженными формированиями РФ. Перечень таких территорий утвержден Приказом № 309. При этом освобождение от определения МНО действует в течение периода, за который не начисляются и не уплачиваются плата за землю и единый налог (далее – ЕН) (пп. 69.15 подразд. 10 разд. ХХ НК).

Имеются ли другие льготы по уплате МНО, которые не зависят от военного положения?

Да, есть. Согласно п. 38¹.2 НК не определяется МНО:

• относительно земельных участков, которые используются дачными (дачно-строительными) и садоводческими (огородническими) кооперативами (товариществами), а также приобретенные в собственность/пользование членами этих кооперативов (товариществ) путем приватизации (купли-продажи, аренды) в границах земель, которые принадлежали этим кооперативам (товариществам) на праве коллективной собственности или находились в их постоянном пользовании;
• земель запаса;
• неистребованных земельных долей (паев), распорядителями которых являются органы местного самоуправления, кроме таких земельных долей (паев), переданных этими органами в аренду;
• земельных участков зон отчуждения и безусловного (обязательного) отселения, которые подверглись радиоактивному загрязнению в результате Чернобыльской катастрофы;
• земельных участков, отнесенных к сельхозугодьям, которые принадлежат физлицам на праве собственности и/или на праве пользования и по состоянию на 1 января 2022 года находились в границах населенных пунктов;
• земельных участков, земельных долей (паев), за которые не начислялись и не уплачивались плата за землю или ЕН плательщиками четвертой группы, которые находятся в консервации, или загрязнены взрывоопасными предметами, или в отношении которых принято решение о предоставлении налоговых льгот по уплате местных налогов и/или сборов на основании заявлений плательщиков о признании земельных участков непригодными для использования в связи с потенциальной угрозой их загрязнения взрывоопасными предметами.

Как рассчитать сумму к уплате в бюджет?

Сумма МНО уменьшается на общую сумму налогов, сборов, обязательных платежей (далее для упрощения все эти платежи будем называть налоги), которую уплатил собственник/пользователь земли в отчетном году (сейчас отчетным является 2024 год). То есть сумму к уплате в бюджет определяем по формуле:

Сумма к уплате = МНО – Общая сумма уплаченных налогов.

Если рассчитанная сумма будет иметь положительное значение, то эту разницу следует доплатить в бюджет. А вот в случае получения отрицательного значения ничего доплачивать не придется (но и возврата такой переплаты не будет).

Положительная разница является частью налога на прибыль и должна быть уплачена вместе с этим налогом за 2024 год. Положительная разница переносится из приложения МПЗ в строку 06.2 декларации.

На какие именно налоги можно уменьшить МНО?

Сумма уплаченных налогов, которая учитывается во время расчета положительной разницы, определяется в зависимости от того, какую долю в общей сумме дохода занимает доход от реализации сельхозпродукции собственного производства и продуктов ее переработки за 2024 год (далее – доля сельхозтоваропроизводства).

Так, если доля сельхозтоваропроизводства:

• равняется или превышает 75 % – то в расчет включают всю сумму уплаченных налогов;
• меньше 75 % – тогда для некоторых налогов берут сумму в размере, пропорциональном такой доле.

Например, если доля сельхозтоваропроизводства за 2024 год составляет 45 %, то для расчета положительной разницы берут только 45 % суммы уплаченных налогов (но не всех, а каких именно – см. далее).

Как определить долю сельхозтоваропроизводства?

В соответствии с пп. 14.1.262 НК доля сельхозтоваропроизводства – это удельный вес дохода сельскохозяйственного товаропроизводителя, полученного от реализации сельхозпродукции собственного производства и продуктов ее переработки, в общей сумме его дохода.

Для расчета берут данные бухучета о полученных доходах.

Показатель исчисляется по следующей формуле:

Доля сельхозтоваропроизводства = Доход от реализации сельхозпродукции
собственного производства и продуктов ее переработки за отчетный год :
: Общая сумма дохода за отчетный год х 100.

Эту долю следует рассчитывать по форме, которую ежегодно заполняют сельхозтоваропроизводители для определения права быть плательщиком ЕН четвертой группы (форма утверждена приказом Минагрополитики от 26.12.2011 № 772).

Какие налоги надо включать в расчет положительной разницы, если доля сельхозтоваропроизводства за 2024 год составляет более 75 %?

Перечень таких налогов приведен в пп. 141.9.2 НК, это:

• налог на прибыль предприятий;
• НДФЛ и военный сбор (далее – ВС) с доходов физлиц, которые состоят с налогоплательщиком в трудовых или гражданско-правовых отношениях (кроме доходов, выплаченных за приобретение товаров у физлиц);
• НДФЛ и ВС с доходов по договорам аренды, субаренды, эмфитевзиса земельных участков, отнесенных к сельхозугодьям;
• ЕН (в случае перехода в течение отчетного года с упрощенной системы налогообложения на общую);
• земельный налог за земельные участки, отнесенные к сельхозугодьям;
• рентная плата за спецводопользование;
• 20 % расходов на уплату арендной платы за отнесенные к сельхозугодьям земельные участки, арендодателями которых являются юрлица и/или которые находятся в государственной или коммунальной собственности.

Какие налоги берут в полной сумме, а какие пропорционально доле сельхозтоваропроизводства, если такая доля составляет у плательщика менее 75 %?

Единщики, у которых доля сельхозтоваропроизводства составляет менее 75 %, включают в расчет положительной разницы следующие налоги:

1) пропорционально доли сельхозтоваропроизводства:

• налог на прибыль;
• ЕН плательщика третьей группы (если плательщик перешел в отчетном году с упрощенной системы налогообложения на общую);
• НДФЛ и ВС с доходов физлиц, которые состоят с плательщиком в трудовых или гражданско-правовых отношениях (кроме доходов, выплаченных за приобретение товаров у физлиц);
• рентную плату за спецводопользование;

2) в полном размере:

• НДФЛ и ВС с доходов физлиц по договорам аренды, субаренды, эмфитевзиса земельных участков, отнесенных к сельхозугодьям;
• земельный налог за земельные участки, отнесенные к сельхозугодьям;
• ЕН плательщика четвертой группы (в случае перехода в налоговом (отчетному) году с упрощенной системы налогообложения на общую);
• 20 % расходов на уплату арендной платы за отнесенные к сельхозугодьям земельные участки, арендодателями которых являются юрлица и/или которые находятся в государственной или коммунальной собственности.

Какие суммы налогов следует брать для определения положительной разницы – начисленные или фактически уплаченные?

Надо брать фактически уплаченные в прошлом году налоги, срок уплаты которых приходится на 2024 год.

Таким образом, в МНО за 2024 год включаются:

• налоги, уплаченные в 2024 году за последний отчетный период 2023 года, ведь срок уплаты налогов за такой период приходится на 2024 год;
• налоги, уплаченные в 2024 году за первые три квартала этого года (если отчетным периодом является квартал) или за январь – ноябрь 2024 года (если отчетным периодом является месяц).

А вот налоги, уплаченные в 2025 году за IV квартал или декабрь (для месячного налогового периода) 2024 года, в расчете МНО за 2024 год не участвуют – они уменьшат МНО за 2025 год.

Какие особенности следует учесть, если НДФЛ и военный сбор уплачены по договору эмфитевзиса?

В случае использования земельного участка на праве эмфитевзиса НДФЛ и ВС, уплаченные в составе выплат по договору эмфитевзиса, ежегодно учитываются в доле, рассчитанной пропорционально годовой сумме амортизации, начисленной на нематериальный актив (далее – НА) в виде права пользования земельным участком по договору эмфитевзиса.

Пример 1

Договор эмфитевзиса заключен на 10 лет. По условиям договора вознаграждение собственнику земельного участка составляет 200 000 грн. Из этой суммы удержаны и уплачены в бюджет НДФЛ и ВС в размере 39 000 грн и выплачены владельцу 161 000 грн (200 000 грн – 39 000 грн). Амортизация на НА (право пользования земельным участком по договору эмфитевзиса) начисляется по прямолинейному методу. За 2024 год начислена амортизация в сумме 20 000 грн (200 000 грн : 10 лет).

Таким образом, за 2024 год предприятие может отнести к сумме уплаченных за этот земельный участок налогов 3 900 грн (20 000 грн х 39 000 грн : 200 000 грн).

Как заполнить приложение МПЗ?

Приложение МПЗ состоит из двух частей, это:

• непосредственно приложение МПЗ, в котором указываются суммы налогов, уплаченных в отчетном году, а также разница между суммой общего МНО и суммой уплаченных налогов. Положительная разница переносится в строку 06.2 декларации. Отрицательная разница в декларацию не переносится;
• приложение МПЗ-3, где рассчитывается сумма МНО. Таблица данного приложения состоит из двух частей: в первой рассчитывается МНО по сельхозугодьям, НДО которых проведена, а во второй – по сельхозугодьям, НДО которых не проведена.

Должны ли заполнять приложение с расчетом МНО плательщики, сельхозугодья которых расположены на временно оккупированной территории или территории, где ведутся (велись) боевые действия?

Нет, не должны. Поскольку в соответствии с пп. 69.15 подразд. 10 разд. XX НК плательщики, сельхозугодья которых расположены на таких территориях, освобождены от начисления и уплаты МНО.

Рассмотрим на условном примере порядок расчета МНО и положительной/отрицательной разницы, а также заполним приложение МПЗ.

Пример 2

Предприятие – плательщик налога на прибыль в 2024 году имело в пользовании на условиях аренды 5 участков пашни с кадастровыми номерами:

• 23456789:12 345:1234 (площадь – 7,2 га, НДО – 310 800 грн);
• 987654321:98 765:5432 (площадь – 5,6 га, НДО – 140 000 грн) НДО 1 га пашни составляет 25 000 грн, то есть за этот участок придется определить МНО, исходя из минимальной НДО – 28 000 грн за 1 га;
• 456789123:56 543:6523 (площадь – 3,8 га, НДО – 128 900 грн). Право аренды зарегистрировано 15 августа 2024 года, то есть участком пользовались 5 месяцев (август – декабрь);
• 321654987:74 852:9632 (площадь – 6,4 га, НДО – 185 600 грн). Право аренды закончилось 22 мая, то есть участком пользовались 4 месяца (январь – апрель);
• 741852963:85 963:7532 (площадь – 9 га, НДО – 288 000 грн, находится в государственной собственности). Годовая сумма арендной платы согласно договору аренды – 30 000 грн, то есть 20 % арендной платы составляют 6 000 грн (эта сумма приводится в гр. 03.7 таблицы приложения МНО).

Часть сельхозтоваропроизводства за 2024 год составляет 10 %. Это значит, что налог на прибыль, НДФЛ и ВС с дохода работников и лиц, которые состоят в гражданско-правовых отношениях с предприятием, берутся не в полной сумме, а в размере 10 %.

За 2024 год было уплачено:

1. налог на прибыль – 55 000 грн. Из этой суммы берем 10 %, то есть 5 500 грн;
2. НДФЛ и ВС с дохода работников и лиц, которые состоят в трудовых и гражданско-правовых отношениях с предприятием, – 45 360 грн и 3 780 грн соответственно. Из этих сумм берем 10 %, то есть 4 536 грн и 378 грн соответственно;
3. НДФЛ и ВС с арендной платы за земельные участки сельхозназначения – 6 480 грн и 540 грн соответственно;
4. земельный налог за сельхозугодья – 10 000 грн;
5. арендную плату за земельный участок государственной собственности – 15 000 грн. Из этой суммы для расчета оплаченных налогов берем 3 000 грн (20 %).

Таким образом, общая сумма уплаченных налогов, которая учитывается в уменьшение МНО, составляет 30 434 грн (5 500 грн + 4 536 грн + 378 грн + 6 480 грн + 540 грн + 10 000 грн + 3 000 грн).

Покажем, как заполнить приложение (см. фрагмент).

Фрагмент приложения МПЗ к декларации по налогу на прибыль

____________

* 4 536 грн + 6 480 грн = 11 016 грн.

** 378 грн + 540 грн = 918 грн.

*** Положительное значение переносится в строку 06.2 МПЗ декларации.

**** НДО 1 га земли составляет 25 000 грн, что меньше 28 000 грн. Поэтому в этой графе отражаем МНО, рассчитанное исходя из минимальной НДО – 28 000 грн за 1 га, то есть МНО составляет 7 840 грн (28 000 грн х 5,6 га х  0,05).

***** Значение графы 6 строки «Сума рядків «Усього» переносится в строку 02 МПЗ-З таблицы приложения МПЗ.

Как видим, результатом расчета является положительная разница между общим МНО и суммой уплаченных налогов (стр. 04 таблицы приложения МПЗ). Это значит, что предприятию следует уплатить МНО в составе налога на прибыль за 2024 год в сумме 13 124, 75 грн. Эта сумма переносится в строку 06.2 декларации.