Як помилка, допущена у 2014 році, може вплинути на суму податку на прибуток у 2015 році

Ситуація: у грудні 2015 року підприємство виявило, що в 2014 році помилково не відобразило в бухгалтерському і податковому обліку деяку суму витрат на збут. При цьому, за даними фінансової звітності та податкової декларації, 2014 рік був для підприємства прибутковим. Як правильно виправити цю помилку? Чи не вплине коригування витрат за минулий рік у бухобліку на об'єкт обкладення податком на прибуток за 2015 рік?

Аналіз ситуації

Виправлення такої помилки в бухобліку і фін-звітності не вплине на показник бухгалтерського фінансового результату до оподаткування за 2015 рік. Але потрібно мати на увазі, що виправлення доведеться зробити і в податковому обліку та у звітності. А ось такі виправлення вже можуть вплинути на об'єкт обкладення податком на прибуток за цей період. Пояснимо докладніше.

Бухгалтерський облік

Як випливає з п. 4 П(С)БО 6, якщо помилки, допущені при складанні фінзвітності в попередніх роках, стосуються рахунків доходів та/або витрат і впливають на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку), то у звітному році такі помилки повинні виправлятися шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року (рахунок 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)»).

Наприклад, якщо в 2014 році підприємство не провело в обліку запис Дт 93 – Кт 631 – 56 000 грн., то коригувальний запис у 2015 році буде таким: Дт 44 – Кт 631 – 56 000 грн.

При цьому у формі № 2 або № 2-м «Звіт про фінансові результати»:

• у графі 3 (показники за звітний період) будуть наведені дані тільки звітного року без урахування виправлень за попередній рік;
• графі 4 (показники за аналогічний період попереднього року) – будуть зазначені вже виправлені дані. Тобто в нашому випадку показник рядка 2150 «Витрати на збут» графи 4 форми № 2 повинен мати правильне значення.

Як бачимо, виправлення помилки у цьому випадку не вплине на бухгалтерський фінрезультат 2015 року – показник, який є основним для визначення об'єкта обкладення податком на прибуток

Податковий облік

Податкові показники потребують окремого виправлення. Як випливає з пп. 134.1.1 Податкового кодексу (далі – ПК), починаючи з 01.01.15 р. об'єктом обкладення податком на прибуток є бухгалтерський фінрезультат до оподаткування (ряд. 2290 (ряд. 2295) гр. 3 форми № 2 або ряд. 2290 форми № 2-м «Звіт про фінансові результати»), відкоригований на різниці, установлені ПК. При цьому коригування на різниці зобов'язані робити тільки ті підприємства, дохід яких за останній річний звітний період перевищив 20 млн грн.

Завважимо, що податковий збиток (від’ємне значення об'єкта оподаткування минулого року) також є різницею (пп. 140.4.2 ПК). Проте, на відміну від інших різниць, ураховується всіма платниками податку на прибуток (незалежно від того, дохід за останній річний звітний період перевищує чи не перевищує 20 млн грн).

Виправлення помилки в податковому обліку

Помилку в податковому обліку можна випра­вити:

• або шляхом подання уточнюючої декларації (розрахунку) (далі – УР),
• або в поточній декларації (через додаток ВП).

Нагадаємо, що платники податків повинні виправляти помилки за допомогою декларації, форма якої діє на момент виправлення (п. 50.1 ПК). З 01.12.15 р. чинною є форма, затверджена наказом Мінфіну від 20.10.15 р. № 897. Проте, згідно з п. 46.6 ПК, для складання звітності її можна застосовувати тільки з податкового періоду, що настає за періодом її оприлюднення. Тобто тільки з I кварталу 2016 року. При цьому колишня форма декларації (затверджена наказом Міндоходів від 30.12.13 р. № 872) з 01.12.15 р. втратила чинність. Тому формально в грудні 2015 року відсутня форма декларації, яка мала б юридичну силу, а отже, помилки можна буде виправляти тільки починаючи з 01.01.16 р. Проте податкові органи можуть порекомендувати платникам податків, як їм виправляти помилки в грудні 2015 року: використовуючи колишню форму декларації чи вже нову.

Принцип виправлення помилок у новій формі декларації залишився незмінним – потрібно заповнити УР або додаток ВП до декларації за 2015 рік, показуючи правильні показники 2014 року. А ось у порядку заповнення названих форм є нюанси.

Покажемо порядок заповнення УР (або додатка ВП):

• у рядку 01 як довідкові дані показуємо доходи підприємства. Завважимо, що витрати взагалі окремо не декларуються;
• рядку 02 наводиться правильний показник бухгалтерського фінрезультату за уточнюваний період. Таке значення буде відображене в ряд-ку 2290 (або ряд. 2295) графи 4 форми № 2 за звітний період поточного року;
• заповнюємо рядки 06, 17 та 19 – ставимо правильний показник податку на прибуток, що підлягає сплаті в періоді, у якому була допущена помилка. Зверніть увагу: оскільки в 2014 році діяли зовсім інші правила визна-чення об'єкта оподаткування, які не були безпосередньо прив'язані до бухгалтерського фінрезультату, то показники рядка 01 та 02 не повинні братися до уваги при розрахунку податкових зобов'язань, вони можуть мати тільки довідкове значення. Ми вважаємо, що підприємство при виправленні помилки за 2014 рік повинне обчислювати правильний об'єкт оподаткування за старими правилами (що діяли у 2014 році) і в прив'язці до старої форми декларації. У цьому випадку слід заповнити і подати стару форму декларації у вигляді доповнення до декларації нової форми, відобразивши факт наявності такого доповнення у відповідному полі декларації. Діяти таким чином платникові податків дозволяють норми п. 46.4 ПК, а також роз'яснення ДФС (лист від 29.07.15 р. № 27719/7/99-99-19-02-01-17 і лист від 21.10.15 р. № 38881/7/99-99-15-02-01-17 ). У зазначених листах контролюючий орган пропонував квартальним платникам податків у 2015 році користуватися проектом нової форми декларації, подаючи її у вигляді доповнення до чинної форми декла-рації. Таким чином, до рядків 06, 17 та 19 потрібно буде перенести розраховане за старими правилами правильне значення податку на прибуток (рядки 14 або 16 старої форми декларації);
• заповнюємо розділ «Виправлення помилок». У нашому випадку помилка пов'язана із заниженням витрат, тому, порівнюючи правильне і неправильне значення податкового зобов'язання за 2014 рік, платник податків отримає від’ємне значення в рядку 27. Це означає, що наша помилка призвела до переплати податку на прибуток. Нагадаємо, що у старих звітних формах і недоплата, і переплата показувалися зі знаком «+». Крім того, для них були передбачені різні рядки (ряд. 24 та ряд. 27).

Виникає ще запитання:

Чи може виправлення помилки в податковому обліку призвести до появи різниці, яка вплине на об'єкт оподаткування за 2015 рік?

Появу такої різниці не можна виключити. Це відбудеться в тому випадку, якщо виправлення помилки в сумі витрат призведе до податкового збитку за минулий період. Отриманий збиток буде різницею, яка зменшить фінрезультат за 2015 рік, а отже, і об'єкт обкладення податком на прибуток за цей період. Як уже було сказано вище, таку різницю повинні враховувати всі підприємства незалежно від обсягу доходу, отриманого за останній звітний рік. Різниця відображається в додатку РІ до декларації за 2015 рік, а потім разом з іншими різницями потрапляє до рядка 03 цієї декларації.

Виправляти помилку слід як у бухгалтерському обліку і фінзвітності, так і в податковій звітності. При цьому помилки за 2014 рік повинні виправлятися з огляду на те, що в 2014 році діяли інші норми ПК, а показники податкової звітності були прив'язані до старої форми декларації.