Как ошибка, допущенная в 2014 году, может повлиять на сумму налога на прибыль в 2015 году

Ситуация: в декабре 2015 года предприятие обнаружило, что в 2014 году ошибочно не отразило в бухгалтерском и налоговом учете некоторую сумму расходов на сбыт. При этом, по данным финансовой отчетности и налоговой декларации, 2014 год был для предприятия прибыльным. Как правильно исправить эту ошибку? Не повлияет ли корректировка расходов за прошлый год в бухучете на объект обложения налогом на прибыль за 2015 год?

Анализ ситуации

Исправление такой ошибки в бухучете и финотчетности не повлияет на показатель бухгалтерского финансового результата до налогообложения за 2015 год. Но нужно иметь в виду, что исправления придется сделать и в налоговом учете и отчетности. А вот такие исправления уже могут повлиять на объект обложения налогом на прибыль за данный период. Поясним подробнее.

Бухгалтерский учет

Как следует из п. 4 П(С)БУ 6, если ошибки, допущенные при составлении финотчетности в преды-дущих годах, касаются счетов доходов и/или расходов и влияют на величину нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), то в отчетном году такие ошибки должны исправляться путем корректировки сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного года (счет 44 «Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки).

Например, если в 2014 году предприятие не провело в учете запись Дт 93 – Кт 631 – 56 000 грн., то корректирующая запись в 2015 году будет такой: Дт 44 – Кт 631 – 56 000 грн.

При этом в форме № 2 или № 2-м «Отчет о финансовых результатах»:

• в графе 3 (показатели за отчетный период) будут приведены данные только отчетного года без учета исправлений за предыдущий год;
• графе 4 (показатели за аналогичный период предыдущего года) – будут указаны уже исправленные данные. То есть в нашем случае показатель строки 2150 «Расходы на сбыт» графы 4 формы № 2 должен иметь правильное значение.

Как видим, исправление ошибки в рассматриваемом случае не повлияет на бухгалтерский финрезультат 2015 года – показатель, который является основным для определения объекта обложения налогом на прибыль.

Налоговый учет

Налоговые показатели требуют отдельного исправления. Как следует из пп. 134.1.1 Налогового кодекса (далее – НК), начиная с 01.01.15 г. объектом обложения налогом на прибыль является бухгалтерский финрезультат до налогообложения (стр. 2290 (стр. 2295) гр. 3 формы № 2 или стр. 2290 формы № 2-м «Отчет о финансовых результатах»), откорректированный на разницы, установленные НК. При этом корректировку на разницы обязаны делать только те предприятия, доход которых за последний годовой отчетный период превысил 20 млн грн.

Отметим, что налоговый убыток (отрицательное значение объекта налогообложения прош-лого года) также является разницей (пп. 140.4.2 НК). Однако, в отличие от других разниц, учитывается всеми плательщиками налога на прибыль (независимо от того, доход за последний годовой отчетный период превышает или не превышает 20 млн грн.).

Исправление ошибки в налоговом учете

Ошибку в налоговом учете можно исправить:

• либо путем подачи уточняющей декларации (расчета) (далее – УР),
• либо в текущей декларации (через приложение ВП).

Напомним, что налогоплательщики должны исправлять ошибки с помощью декларации, форма которой действует на момент исправления (п. 50.1 НК). С 01.12.15 г. действующей является форма, утвержденная приказом Минфина от 20.10.15 г. № 897. Однако, согласно п. 46.6 НК, для составления отчетности ее можно применять только с налогового периода, следующего за периодом ее обнародования. То есть только с I квартала 2016 года. При этом прежняя форма декларации (утвержденная приказом Миндоходов от 30.12.13 г. № 872) с 01.12.15 г. утратила силу. Поэтому формально в декабре 2015 года отсутствует форма декларации, которая имела бы юридическую силу, а значит, ошибки можно будет исправлять только начиная с 01.01.16 г. Однако налоговые органы могут порекомендовать налогоплательщикам, как им исправлять ошибки в декабре 2015 года: используя прежнюю форму декларации или уже новую.

Принцип исправления ошибок в новой форме декларации остался неизменным – нужно заполнить УР или приложение ВП к декларации за 2015 год, показывая правильные показатели 2014 го-да. А вот в порядке заполнения названных форм есть нюансы.

Покажем порядок заполнения УР (либо приложения ВП):

• в строке 01 в качестве справочных данных показываем доходы предприятия. Отметим, что расходы вообще отдельно не декларируются;
• строке 02 приводим правильный показатель бухгалтерского финрезультата за уточняемый период. Такое значение будет отражено в стро-ке 2290 (или стр. 2295) графы 4 формы № 2 за отчетный период текущего года;
• заполняем строки 06, 17 и 19 – ставим правильный показатель налога на прибыль, подлежащий уплате в периоде, в котором была допущена ошибка. Обратите внимание: так как в 2014 году действовали совсем другие правила определения объекта налогообложения, которые не были напрямую привязаны к бухгалтерскому финрезультату, то показатели строки 01 и 02 не должны приниматься во внимание при расчете налоговых обязательств, они могут иметь только справочное значение. Мы считаем, что предприятие при исправлении ошибки за 2014 год должно исчислять правильный объект налогообложения по старым правилам (действовавшим в 2014 году) и в привязке к старой форме декларации. В этом случае следует заполнить и подать старую форму декларацию в виде дополнения к декларации новой формы, отразив факт наличия такого дополнения в соответствующем поле декларации. Действовать таким образом налогопла-тельщику позволяют нормы п. 46.4 НК, а также разъяснения ГФС (письмо от 29.07.15 г. № 27719/7/99-99-19-02-01-17 и письмо от 21.10.15 г. № 38881/7/99-99-15-02-01-17 ). В указанных письмах контролирующий орган предлагал квартальным налогоплательщикам в 2015 году пользоваться проектом новой формы декларации, подавая ее в виде дополнения к действующей форме декларации. Таким образом, в строки 06, 17 и 19 нужно будет перенести рассчитанное по старым правилам верное значение налога на прибыль (строки 14 или 16 старой формы декларации);
• заполняем раздел «Исправление ошибок». В на-шем случае ошибка связана с занижением расходов, поэтому, сравнивая правильное и неправильное значения налогового обязательства за 2014 год, налогоплательщик получит отрицательное значение в строке 27. Это значит, что наша ошибка привела к переплате налога на прибыль. Напомним, что в старых отчетных формах и недоплата, и переплата показывались со знаком «+». Кроме того, для них были пре-дусмотрены разные строки (стр. 24 и стр. 27).

Возникает еще вопрос:

Может ли исправление ошибки в налоговом учете привести к появлению разницы, которая повлияет на объект налогообло-жения за 2015 год?

Появление такой разницы нельзя исключить. Это произойдет в том случае, если исправление ошибки в сумме расходов приведет к налоговому убытку за прошлый период. Полученный убыток будет являться разницей, которая уменьшит финрезультат за 2015 год, а значит, и объект обложения налогом на прибыль за данный период. Как уже было сказано выше, такую разницу должны учитывать все предприятия независимо от объема дохода, полученного за последний отчетный год. Разница отражается в приложении РІ к декларации за 2015 год, а затем вместе с другими разницами попадает в строку 03 этой декларации.

Исправлять ошибку следует как в бухгалтерском учете и финотчетности, так и в налоговой отчетности. При этом ошибки за 2014 год должны исправляться с учетом того, что в 2014 году действовали иные нормы НК, а показатели налоговой отчет-ности были привязаны к старой форме декларации.