Як убезпечити активи та зекономити на податках за допомогою реорганізації підприємства

Про що стаття:

• про те, коли доцільно провести реорганізацію працюючого підприємства шляхом виділення з нього нового підприємства;
• які ризики треба врахувати, приймаючи рішення про реорганізацію підприємства;
• як поділити частки власників та активи підприємств;
• як правильно відобразити операції з виділення підприємства в бухобліку.

Чим корисні пропоновані рішення:

• підприємства, що беруть участь у реорганізації, можуть отримати від цього податкову вигоду.

Коли виділення підприємства доцільне

Причини виділення зі складу юрособи нового підприємства (одного або декількох) можуть бути різними. Наведемо деякі з них.

Ситуація 1. Власники підприємства перестали знаходити спільну мову. Наприклад, їх погляди на майбутнє підприємства докорінно розійшлися. Тому приймається рішення «поділити» підприємство між ними.

Ситуація 2. Можуть виникнути труднощі в управлінні діючим підприємством. Наприклад, власники вирішили розвивати ще один напрям діяльності в іншому населеному пункті. При цьому вони мають можливість виділити під новий вид бізнесу частину активів діючого підприємства (нерухомість, обладнання, запаси та ін.), а також фахівців. Створення для цих цілей окремого структурного підрозділу на діючому підприємстві може призвести до труднощів управління ним. Тому робиться вибір на користь виділення підприємства з новим видом діяльності.

Ситуація 3. Власники бажають убезпечити активи підприємства і створити основу для застосування нових схем у роботі. Наприклад, підприємство давно існує на ринку, «обросло» боргами й сумнівними зв'язками, його часто відвідують представники контролюючого органу та інші перевіряючі. Іншими словами, хмари згущаються. Щоб зберегти своє майно, засновники хочуть перекинути частину особливо цінних активів (наприклад, основні засоби, гроші або дебіторську заборгованість) на нове підприємство, але при цьому мати можливість ними користуватися. Наприклад, будівлю і транспортні засоби, які після виділення будуть належати новому підприємству, можуть надаватися в оренду їх колишньому власнику, а виробниче обладнання може використовуватися для надання послуг із виготовлення продукції на давальницьких умовах для того самого колишнього власника.

Ситуація 4. Потрібно знизити показник річного обсягу доходу. Це дозволить оптимізувати розрахунок і сплату податку на прибуток, а можливо, й обрати спрощену систему оподаткування. Наприклад, діюче підприємство має стабільний річний дохід більше 20 млн грн. Для цілей визначення податку на прибуток такому підприємству доводиться коригувати бухгалтерський фінрезультат на різниці, передбачені Податковим кодексом (далі – ПК), а також щокварталу звітувати та сплачувати податок.

Щоб не відволікати з обороту протягом року кошти й обліковувати операції для оподаткування тільки за бухгалтерськими правилами (без «втручання» норм ПК), підприємству можна розукрупнитися. У результаті проведеної реорганізації шляхом виділення можна убити двох зайців відразу:

• розукрупнити діюче підприємство й отримати від цього певні вигоди. По-перше, менше уваги з боку контролюючого органу; по-друге, менший штат працівників, яким легше управляти, тощо. Але особливо вигідне розукрупнення з позиції сплати податку на прибуток (див. далі);
• утворювати нове підприємство, річний дохід якого не буде досягати 20 млн грн. або навіть 5 млн грн., що дасть можливість застосовувати спрощену систему оподаткування.

Розподільчий баланс – основний документ при виділенні підприємства

Кожному виділюваному новому суб'єкту господарювання передається частка майнових прав та обов'язків реорганізовуваного суб'єкта. Документом, на підставі якого відбувається така передача, є розподільчий баланс (ч. 4 ст. 59 Господарського кодексу, далі – ГК).

Попередній розподільчий баланс складається на дату прийняття рішення про реорганізацію підприємства шляхом виділення, а підсумковий – після закінчення строку для пред'явлення кредиторами вимог і відповідно їх задоволення або відхилення.

Форму розподільчого балансу законодавчо не затверджено. Як правило, за основу береться Баланс (Звіт про фінансовий стан) за формою № 1 або Баланс за формою № 1-м, № 1-мс, у якій наводяться тільки ті статті, за якими є дані. При цьому до кожної статті додається докладне розшифрування її змісту із зазначенням сум у гривнях із копійками. Адже на підставі розподільчого балансу бухгалтеру потрібно буде робити проведення в обліку.

Усі дані за виділюваним майном, правами та зобов'язаннями бажано підтвердити копіями первинних документів (оригінали залишаються в реорганізовуваного суб'єкта) і передати їх новим підприємствам разом із розподільчим балансом. До таких первинних документів відносяться договори, накладні, акти виконаних робіт, наданих послуг, документи, якими оформлялися прихід і процес експлуатації необоротних активів, технічна документація і т. д. При цьому суми дебіторських і кредиторських заборгованостей потрібно підтвердити відповідними актами звірки, а наявність товарно-матеріальних цінностей – результатами інвентаризації. У розшифруванні передаваних коштів треба вказати всі види рахунків і відділень банків, де зберігаються дані суми.

Принцип складання розподільчого балансу при виділенні полягає в тому, що суми активів і пасивів, зазначені у відповідних статтях балансу реорганізовуваної юрособи, потрібно розподілити згідно з рішенням власників на суми, які залишаться на балансі (в обліку) діючого підприємства, і суми, які підуть на баланс (в облік) виділеного підприємства.

Зазначимо, що поділити математичним шляхом активи й пасиви підприємства, маючи баланс на визначену дату, не складно. Але в якій пропорції ділити? Із чого слід розпочинати? Такі запитання неодмінно виникнуть у бухгалтера, якщо йому не будуть відомі причини проведення реструктуризації шляхом виділення.

Із чого розпочати розподіл «добра»?

Вище наведено лише декілька причин, які можуть змусити підприємство вдатися до виділення. Але навіть із них зрозуміло, що відправною точкою при складанні попереднього розподільчого балансу може бути, наприклад:

• частка засновника, який буде власником нового підприємства, у СК діючого підприємства;
• вартість виділюваних активів.

При виділенні за часткою засновника в СК пропорційно до частки такого засновника (або засновників) діляться:

• активи та зобов'язання;
• складові власного капіталу підприємства крім СК (суми нерозподіленого прибутку (непокритого збитку), капітал у дооцінках, додатковий, резервний, неоплачений і вилучений капітал у розд. 1 пасиву Балансу).

Зазначимо, що на практиці пропорційного розподілу всіх статей власного капіталу може і не вийти. Припустимо, новому підприємству в складі активів передається будівля, яка раніше дооцінювалася. Тобто в складі власного капіталу реорганізовуваного підприємства присутній капітал у дооцінках (субрахунок 411 «Дооцінка (уцінка) основних засобів»). Логічно, що така складова власного капіталу повинна «піти» на нове підприємство разом із будівлею. Однак це не повинно змінити пропорцію часток у власному капіталі юросіб, які беруть участь в реорганізації. Тому, щоб не допустити перекосу, підприємству, якому дістався капітал у дооцінках, доведеться поступитися частиною частки, наприклад, нерозподіленого прибутку або додаткового капіталу.

При виділенні за вартістю переданих активів власники реорганізовуваного підприємства діють за такою схемою:

• визначають, які саме активи потрібно передати новому підприємству;
• розраховують частку переданих активів у загальній сумі активів реорганізовуваного підприємства;
• визначають частку СК для передачі новому підприємству, виходячи із частки переданих активів;
• визначають частку в чистих активах реорганізовуваного підприємства, якими буде наділене виділюване підприємство;
• вибирають суми зобов'язань, які передаються новому підприємству, і при необхідності (для дотримання балансу) додають активи.

Як розподіляються податкові борги та переплати

За загальним правилом реорганізовуване підприємство очікує позапланова податкова перевірка (пп. 78.1.7 ПК). Результати такої перевірки можуть суттєво вплинути на розподільчий баланс такого підприємства.

При реорганізації підприємства шляхом виділення грошові зобов'язання реорганізовуваного платника податків або його податковий борг, а також відповідальність за порушення податкового законодавства повною мірою залишаються за таким платником податків. Тобто на виділене підприємство податкові борги (зобов'язання) не передаються – за винятком випадків, коли, на думку контролюючого органу, така реорганізація може призвести до неналежного погашення грошових зобов'язань або податкового боргу платником податків, який реорганізується (п. 98.3 ПК).

Якщо ж платник податків, який реорганізується, має переплату за податками, то ці суми підлягають зарахуванню в рахунок його ж непогашених грошових зобов'язань або податкового боргу за іншими податками (п. 98.9 ПК). Тобто переплати перейдуть тому підприємству, якому дістануться податкові зобов'язання та борги. У загальному випадку – реорганізовуваному підприємству.

Таким чином, після проведення перевірки розподільчий баланс може змінитися, якщо до зобов'язань, якими було наділене виділене підприємство, будуть додані податкові зобов'язання (борги) реорганізовуваного підприємства та/або активи у вигляді зайво сплачених сум податків.

Бухгалтерський облік

Передачу активів і пасивів із балансу на баланс у випадку реорганізації підприємства рекомендуємо відображати на субрахунку 683 «Внутрішньогосподарські розрахунки». При цьому передавані суми залишків в обліку учасників реорганізації відображаються дзеркально.

У реорганізовуваного підприємства списання:

• активів – проводиться за кредитом рахунка активів і дебетом субрахунка 683;
• пасивів – за дебетом рахунка пасивів і кредитом субрахунка 683.

У новостворюваних підприємств – навпаки.

У результаті після того, як будуть зроблені всі необхідні проведення, обороти за дебетом та кредитом субрахунка 683 виявляться рівні між собою та залишку на субрахунку не буде.

Зазначимо, що не буде помилкою замість субрахунка 683 застосовувати для передачі бухгалтерських залишків субрахунки 685 «Розрахунки з іншими кредиторами та дебіторами» і 377 «Розрахунки з іншими дебіторами». Принцип обліку такий:

• у реорганізовуваного підприємства: кредит активів – Дт 377, дебет пасивів – Кт 685;
• у новостворюваних підприємств: дебет активів – Кт 685, кредит пасивів – Дт 377.

Потім у всіх підприємств робиться проведення Дт 685 – Кт 377 на суму підсумку активу та пасиву. Таким чином залишки за субрахунками 377 і 685 згортаються.

Крім названих варіантів можна також використовувати допоміжний рахунок 00, якщо він передбачений у Плані рахунків в обліковій бухгалтерській програмі. Діяти потрібно так само, як і у випадку із застосуванням субрахунка 683. Якщо операції проведено правильно, рахунок 00 закриється, тобто в остаточному підсумку буде мати нульове сальдо.

Доходів і витрат при передачі майнових прав та обов'язків у процесі реорганізації не виникає ні в однієї зі сторін. Така операція не відповідає критеріям визнання доходів і витрат (п. 5 П(С)БО 15, п. 6 П(С)БО 16).

Оскільки при реорганізації підприємства шляхом виділення нової юрособи «батьківське» підприємство не ліквідується, то воно продовжує подавати фінзвітність у звичайному порядку – щокварталу або щорічно, залежно від обороту. Наслідки реорганізації буде видно в Балансі (Звіті про фінансовий стан), а також у Звіті про власний капітал.

Податкові наслідки реорганізації шляхом виділення

Податок на прибуток

1. У реорганізовуваного підприємства. Із 1 січня 2015 року об'єкт обкладення податком на прибуток визначається на підставі даних бухобліку – як фінансовий результат до оподаткування, відкоригований на різниці, передбачені ПК (пп. 134.1.1 ПК). Оскільки в бухобліку при передачі майнових прав та обов'язків у процесі реорганізації не виникає ні доходів, ні витрат (у сторони, що передає та що приймає), то не виникає наслідків і з податку на прибуток. А різниці, пов'язані із процесом реорганізації, ПК не передбачені.

Зверніть увагу: податкові показники (наприклад, не включені до податкових витрат проценти за борговими зобов'язаннями, податкові збитки минулих років) не відображаються в бухгалтерському обліку підприємства, тому не можуть бути передані за розподільчим балансом новому підприємству. Що стосується авансових внесків при виплаті дивідендів, то вони можуть бути зараховані в зменшення задекларованих зобов'язань із податку на прибуток. Однак такі авансові внески не підлягають поверненню або зарахуванню в рахунок погашення зобов'язань за іншими податками (п. 57.1¹ ПК). Тобто не використані в зменшення податку на прибуток авансові внески не є звичайною переплатою і також не можуть бути передані новому підприємству (див. додатково лист ДФС від 14.02.15 р. № 2567/10/26-15-03-11 та лист ДФС від 16.05.16 р. № 10576/6/99/99-15-02-02-15).

Однак названі показники можуть використовуватися платником податків, на базі якого відбулася реорганізація. Тобто навіть якщо новому підприємству було виділено, наприклад, 90 % майнових прав та обов'язків, а в «старого» залишилося тільки 10 %, то для зменшення фінрезультату за звітний період «один із батьків» може використовувати податкові збитки в пов­ному обсязі.

Зазначимо, що якщо в результаті реорганізації обсяги платника податків різко знизяться, то перейти в категорію «ті, чиї доходи не перевищили 20 млн грн.» він зможе тільки за підсумками звітного року, тобто в наступному році.

2. У виділеного підприємства. Виділена юрособа повинна керуватися правилами, установленими ПК для новостворених підприємств. Такі підприємства мають можливість:

• звітувати та сплачувати податок на прибуток тільки за результатами звітного року (пп. «а» п. 137.5 ПК);
• не коригувати фінрезультат на різниці, передбачені розд. ІІІ ПК (пп. 134.1.1 ПК). Адже критерій «20 млн грн.» буде в них застосовуватися тільки з наступного звітного року.

У таблиці наведемо основні позитивні моменти, якими може скористатися новостворене підприємство.

ПДВ

Про те, з якими ПДВ-особливостями може зіштовхнутися реорганізовуване та нове підприємства, розповідається в статті «Виділення підприємства: особливості обкладення ПДВ».

Єдиний податок

Якщо нове підприємство вважатиме вигідним для себе стати платником єдиного податку (далі – ЄП) третьої групи за ставкою 5 % включаючи ПДВ, то воно може подати відповідну заяву протягом 10 днів із дня держреєстрації та уважатися платником ЄП уже із дня держреєстрації (пп. 298.1.2 ПК).

Вибір ставки 3 % «плюс» ПДВ вимагає попередньої реєстрації підприємства платником ПДВ. Тому спочатку нове підприємство повинне попрацювати на ставці 5 %, а з наступного кварталу зможе подати заяву на зміну ставки ЄП і реєстрацію платником ПДВ. Єдинники третьої групи можуть зареєструватися платниками ПДВ тільки добровільно (п. 181.1 ПК).

Зазначимо, що в певних випадках для юросіб, створених у процесі реорганізації (крім перетворення), пп. 298.1.3 ПК передбачені особливі правила обрання спрощеної системи оподаткування. Так, якщо «батьківське» підприємство має непогашені податкові зобов'язання або податковий борг, що виникли до реорганізації, то нове підприємство може бути зареєстроване платником ЄП тільки з 1-го числа місяця, що настає за звітним кварталом, у якому будуть погашені такі податкові зобов'язання або податковий борг. Заяву потрібно подати не пізніше ніж за 15 календарних днів до початку наступного кварталу.

Висновки

Причин проведення реорганізації підприємства шляхом виділення може бути декілька. При цьому крім «класичної» причини (бажання одного із власників вести бізнес самостійно) можливі й інші причини, які в підсумку можна об'єднати в одну – податкова оптимізація. Залежно від того, що лежить в основі реорганізації, змінюється алгоритм розподілу майнових прав та обов'язків, які передаються виділеному підприємству на підставі розподільчого балансу.

При передачі майна в бухгалтерському обліку реорганізовуваних підприємств не виникає ні доходів, ні витрат. Також немає ніяких наслідків із податку на прибуток. Водночас підприємству, яке заявило про свою реорганізацію, доведеться пережити позапланову податкову перевірку. У деяких випадках контролюючий орган може втрутитися в план реорганізації й перерозподілити зобов'язання з погашення податкового боргу (зобов'язань) на свій розсуд.