Как обезопасить активы и сэкономить на налогах с помощью реорганизации предприятия

О чем статья:

• о том, когда целесообразно провести реорганизацию работающего предприятия путем выделения из него нового предприятия;
• какие риски надо учесть, принимая решение о реорганизации предприятия.
• как разделить доли собственников и активы предприятий;
• как правильно отразить операции по выделению предприятия в бухучете.

Чем полезны предлагаемые решения:

• предприятия, участвующие в реорганизации, могут получить от этого налоговую выгоду.

Когда выделение предприятия целесообразно

Причины выделения из состава юрлица нового предприятия (одного или нескольких) могут быть разными. Приведем некоторые из них.

Ситуация 1. Собственники предприятия перестали находить общий язык. Например, их взгляды на будущее предприятия коренным образом разошлись. Поэтому принимается решение «поделить» предприятие между ними.

Ситуация 2. Могут возникнуть трудности в управлении действующим предприятием. Например, собственники решили развивать еще одно направление деятельности в другом населенном пункте. При этом они имеют возможность выделить под новый вид бизнеса часть активов действующего предприятия (недвижимость, оборудование, запасы и пр.), а также специалистов. Создание для этих целей отдельного структурного подразделения на действующем предприятии может привести к трудностям управления им. Поэтому делается выбор в пользу выделения предприятия с новым видом деятельности.

Ситуация 3. Собственники желают обезопасить активы предприятия и создать основу для применения новых схем в работе. Например, предприятие давно существует на рынке, «обросло» долгами и сомнительными связями, его часто навещают представители контролирующего органа и прочие проверяющие. Иными словами, тучи сгущаются. Чтобы сохранить свое имущество, учредители хотят перебросить часть особо ценных активов (например, основные средства, деньги или дебиторскую задолженность) на новое предприятие, но при этом иметь возможность ими пользоваться. К примеру, здание и транспортные средства, которые после выделения будут принадлежать новому предприятию, могут предоставляться в аренду их бывшему собственнику, а производственное оборудование может использоваться для оказания услуг по изготовлению продукции на давальческих условиях для того же бывшего собственника.

Ситуация 4. Нужно снизить показатель годового объема дохода. Это позволит оптимизировать расчет и уплату налога на прибыль, а возможно, и избрать упрощенную систему налогообложения. Например, действующее предприятие имеет стабильный годовой доход более 20 млн грн. Для целей определения налога на прибыль такому предприятию приходится корректировать бухгалтерский финрезультат на разницы, предусмотренные Налоговым кодексом (далее – НК), а также ежеквартально отчитываться и уплачивать налог.

Чтобы не отвлекать из оборота в течение года денежные средства и учитывать операции для налогообложения только по бухгалтерским правилам (без «вмешательства» норм НК), предприятию можно разукрупниться. В результате проведенной реорганизации путем выделения можно убить двух зайцев сразу:

• разукрупнить действующее предприятие и получить от этого определенные выгоды. Во-первых, меньше внимания со стороны контролирующего органа; во-вторых, меньший штат работников, которым легче управлять и т. п. Но особенно выгодно разукрупнение с позиции уплаты налога на прибыль (см. далее);
• образовать новое предприятие, годовой доход которого не будет достигать 20 млн грн. либо даже 5 млн грн., что даст возможность применять упрощенную систему налогообложения.

Распределительный баланс – основной документ при выделении предприятия

Каждому выделяемому новому субъекту хозяйствования передается доля имущественных прав и обязанностей реорганизуемого субъекта. Документом, на основании которого происходит такая передача, является распределительный баланс (ч. 4 ст. 59 Хозяйственного кодекса, далее – ХК).

Предварительный распределительный баланс составляется на дату принятия решения о реорганизации предприятия путем выделения, а итоговый – после окончания срока для предъявления кредиторами требований и, соответственно, их удовлетворения или отклонения.

Форма распределительного баланса законодательно не утверждена. Как правило, за основу принимается Баланс (Отчет о финансовом состоянии) по форме № 1 либо Баланс по форме № 1-м, № 1-мс, в которой приводятся только те статьи, по которым есть данные. При этом к каждой статье прилагается подробная расшифровка ее содержания с указанием сумм в гривнях с копейками. Ведь на основании распределительного баланса бухгалтеру нужно будет делать проводки в учете.

Все данные по выделяемому имуществу, правам и обязательствам желательно подтвердить копиями первичных документов (оригиналы остаются у реорганизуемого субъекта) и передать их новым предприятиям вместе с распределительным балансом. К таким первичным документам относятся договоры, накладные, акты выполненных работ, оказанных услуг, документы, которыми оформлялись приход и процесс эксплуатации необоротных активов, техническая документация и т. д. При этом суммы дебиторских и кредиторских задолженностей нужно подтвердить соответствующими актами сверки, а наличие товарно-материальных ценностей – результатами инвентаризации. В расшифровке передаваемых денежных средств надо указать все виды счетов и отделений банков, где хранятся данные суммы.

Принцип составления распределительного баланса при выделении заключается в том, что суммы активов и пассивов, указанные в соответствующих статьях баланса реорганизуемого юрлица, нужно распределить согласно решению собственников на суммы, которые останутся на балансе (в учете) действующего предприятия, и суммы, которые уйдут на баланс (в учет) выделенного предприятия.

Отметим, что разделить математическим путем активы и пассивы предприятия, имея баланс на определенную дату, не сложно. Но в какой пропорции делить? С чего следует начинать? Такие вопросы непременно возникнут у бухгалтера, если ему не будут известны причины проведения реструктуризации путем выделения.

С чего начать распределение «добра»?

Выше приведены лишь несколько причин, которые могут заставить предприятие прибегнуть к выделению. Но даже из них понятно, что отправной точкой при составлении предварительного распределительного баланса может являться, например:

• доля учредителя, который будет собственником нового предприятия, в УК действующего предприятия;
• стоимость выделяемых активов.

При выделении по доле учредителя в УК пропорционально доле такого учредителя (или учредителей) делятся:

• активы и обязательства;
• составляющие собственного капитала предприятия помимо УК (суммы нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), капитал в дооценках, дополнительный, резервный, неоплаченный и изъятый капитал в разд. 1 пассива Баланса).

Отметим, что на практике пропорциональное деление всех статей собственного капитала может и не получиться. Предположим, новому предприятию в составе активов передается здание, которое ранее дооценивалось. То есть в составе собственного капитала реорганизуемого предприятия присутствует капитал в дооценках (субсчет 411 «Дооценка (уценка) основных средств»). Логично, что такая составляющая собственного капитала должна «уйти» на новое предприятие вместе со зданием. Однако это не должно изменить пропорцию долей в собственном капитале юрлиц, принимающих участие в реорганизации. Поэтому чтобы не допустить перекоса, предприятию, которому достался капитал в дооценках, придется поступиться частью доли, например, нераспределенной прибыли или дополнительного капитала.

При выделении по стоимости передаваемых активов собственники реорганизуемого предприятия действуют по такой схеме:

• определяют, какие именно активы нужно передать новому предприятию;
• рассчитывают долю передаваемых активов в общей сумме активов реорганизуемого предприятия;
• определяют долю УК для передачи новому предприятию, исходя из доли передаваемых активов;
• определяют долю в чистых активах реорганизуемого предприятия, которыми будет наделено выделяемое предприятие;
• выбирают суммы обязательств, которые передаются новому предприятию, и при необходимости (для соблюдения баланса) добавляют активы.

Как распределяются налоговые долги и переплаты

По общему правилу реорганизуемое предприятие ожидает внеплановая налоговая проверка (пп. 78.1.7 НК). Результаты такой проверки могут существенно повлиять на распределительный баланс такого предприятия.

При реорганизации предприятия путем выделения денежные обязательства реорганизуемого налогоплательщика или его налоговый долг, а также ответственность за нарушение налогового законодательства в полной мере остаются за таким налогоплательщиком. То есть на выделенное предприятие налоговые долги (обязательства) не передаются – за исключением случаев, когда, по мнению контролирующего органа, такая реорганизация может привести к ненадлежащему погашению денежных обязательств или налогового долга налогоплательщиком, который реорганизуется (п. 98.3 НК).

Если же налогоплательщик, который реорганизуется, имеет переплату по налогам, то эти суммы подлежат зачислению в счет его же непогашенных денежных обязательств или налогового долга по другим налогам (п. 98.9 НК). То есть переплаты перейдут тому предприятию, которому достанутся налоговые обязательства и долги. В общем случае – реорганизуемому предприятию.

Таким образом, после проведения проверки распределительный баланс может измениться, если к обязательствам, которыми было наделено выделенное предприятие, будут добавлены налоговые обязательства (долги) реорганизуемого предприятия и/или активы в виде излишне уплаченных сумм налогов.

Бухгалтерский учет

Передачу активов и пассивов с баланса на баланс в случае реорганизации предприятия рекомендуем отражать на субсчете 683 «Внутрихозяйственные расчеты». При этом передаваемые суммы остатков в учете участников реорганизации отражаются зеркально.

У реорганизуемого предприятия списание:

• активов – проводится по кредиту счета активов и дебету субсчета 683;
• пассивов – по дебету счета пассивов и кредиту субсчета 683.

У вновь создаваемых предприятий – наоборот.

В результате после того, как будут сделаны все необходимые проводки, обороты по дебету и кредиту субсчета 683 окажутся равны между собой и остатка на субсчете не будет.

Отметим, что не будет ошибкой вместо субсчета 683 применять для передачи бухгалтерских остатков субсчета 685 «Расчеты с другими кредиторами и дебиторами» и 377 «Расчеты с другими дебиторами». Принцип учета такой:

• у реорганизуемого предприятия: кредит активов – Дт 377, дебет пассивов – Кт 685;
• у вновь создаваемых предприятий: дебет активов – Кт 685, кредит пассивов – Дт 377.

Затем у всех предприятий делается проводка Дт 685 – Кт 377 на сумму итога актива и пассива. Таким образом, остатки по субсчетам 377 и 685 сворачиваются.

Помимо названных вариантов можно также использовать вспомогательный счет 00, если он предусмотрен в Плане счетов в учетной бухгалтерской программе. Действовать нужно так же, как и в случае с применением субсчета 683. Если операции проведены правильно, счет 00 закроется, то есть в конечном счете будет иметь нулевое сальдо.

Доходов и расходов при передаче имущественных прав и обязанностей в процессе реорганизации не возникает ни у одной из сторон. Такая операция не отвечает критериям признания доходов и расходов (п. 5 П(С)БУ 15, п. 6 П(С)БУ 16).

Поскольку при реорганизации предприятия путем выделения нового юрлица «родительское» предприятие не ликвидируется, то оно продолжает представлять финотчетность в обычном порядке – ежеквартально или ежегодно, в зависимости от оборота. Последствия реорганизации будут видны в Балансе (Отчете о финансовом состоянии), а также в Отчете о собственном капитале.

Налоговые последствия реорганизации путем выделения

Налог на прибыль

1. У реорганизуемого предприятия. С 1 января 2015 года объект обложения налогом на прибыль определяется на основании данных бухучета – как финансовый результат до налогообложения, откорректированный на разницы, предусмотренные НК (пп. 134.1.1 НК). Так как в бухучете при передаче имущественных прав и обязанностей в процессе реорганизации не возникает ни доходов, ни расходов (у передающей и у принимающей стороны), то не возникает последствий и по налогу на прибыль. А разницы, связанные с процессом реорганизации, НК не предусмотрены.

Обратите внимание: налоговые показатели (например, не включенные в налоговые расходы проценты по долговым обязательствам, налоговые убытки прошлых лет) не отражаются в бухгалтерском учете предприятия, поэтому не могут быть переданы по распределительному балансу новому предприятию. Что касается авансовых взносов при выплате дивидендов, то они могут быть зачтены в уменьшение задекларированных обязательств по налогу на прибыль. Однако такие авансовые взносы не подлежат возврату или зачислению в счет погашения обязательств по другим налогам (п. 57.1¹ НК). То есть не использованные в уменьшение налога на прибыль авансовые взносы не являются обычной переплатой и также не могут быть переданы новому предприятию (см. дополнительно письмо ГФС от 14.02.15 г. № 2567/10/26-15-03-11 и письмо ГФС от 16.05.16 г. № 10576/6/99/99-15-02-02-15).

Однако названные показатели могут использоваться налогоплательщиком, на базе которого произошла реорганизация. То есть даже если новому предприятию было выделено, например, 90 % имущественных прав и обязанностей, а у «старого» осталось только 10 %, то для уменьшения финрезультата за отчетный период «родитель» может использовать налоговые убытки в полном объеме.

Отметим, что если в результате реорганизации объемы налогоплательщика резко снизятся, то перейти в категорию «те, чьи доходы не превысили 20 млн грн.» он сможет только по итогам отчетного года, то есть в следующем году.

2. У выделенного предприятия. Выделенное юрлицо должно руководствоваться правилами, установленными НК для вновь созданных предприятий. Такие предприятия имеют возможность:

• отчитываться и уплачивать налог на прибыль только по результатам отчетного года (пп. «а» п. 137.5 НК);
• не корректировать финрезультат не разницы, предусмотренные разд. ІІІ НК (пп. 134.1.1 НК). Ведь критерий «20 млн грн.» будет у них применяться только со следующего отчетного года.

В таблице приведем основные положительные моменты, которыми может воспользоваться вновь созданное предприятие.

НДС

О том, с какими НДС-особенностями могут столкнуться реорганизуемое и новое предприятия, рассказывается в статье «Выделение предприятия: особенности обложения НДС».

Единый налог

Если новое предприятие посчитает выгодным для себя стать плательщиком единого налога (далее – ЕН) третьей группы по ставке 5 % включая НДС, то оно может подать соответствующее заявление в течение 10 дней со дня госрегистрации и считаться плательщиком ЕН уже со дня госрегистрации (пп. 298.1.2 НК).

Выбор ставки 3 % «плюс» НДС требует предварительной регистрации предприятия плательщиком НДС. Поэтому сначала новое предприятие должно поработать на ставке 5 %, а со следующего квартала сможет подать заявление на смену ставки ЕН и регистрацию плательщиком НДС. Единщики третьей группы могут зарегистрироваться плательщиками НДС только добровольно (п. 181.1 НК).

Отметим, что в определенных случаях для юрлиц, созданных в процессе реорганизации (кроме преобразования), пп. 298.1.3 НК предусмотрены особые правила избрания упрощенной системы налогообложения. Так, если «родительское» предприятие имеет непогашенные налоговые обязательства или налоговый долг, возникшие до реорганизации, то новое предприятие может быть зарегистрировано плательщиком ЕН только с 1-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом, в котором будут погашены такие налоговые обязательства или налоговый долг. Заявление нужно подать не позднее чем за 15 календарных дней до начала следующего квартала.

Выводы

Причин проведения реорганизации предприятия путем выделения может быть несколько. При этом кроме «классической» причины (желание одного из собственников вести бизнес самостоятельно) возможны и другие причины, которые в итоге можно объединить в одну – налоговая оптимизация. В зависимости от того, что лежит в основе реорганизации, меняется алгоритм распределения имущественных прав и обязанностей, которые передаются выделенному предприятию на основании распределительного баланса.

При передаче имущества в бухгалтерском учете реорганизуемых предприятий не возникает ни доходов, ни расходов. Также нет никаких последствий по налогу на прибыль. В то же время предприятию, которое заявило о своей реорганизации, придется пережить внеплановую налоговую проверку. В некоторых случаях контролирующий орган может вмешаться в план реорганизации и перераспределить обязательства по погашению налогового долга (обязательств) по своему усмотрению.