Орендодавцеві повернули частину поліпшеного об'єкта: що в обліку орендаря?

Із цієї статті ви дізнаєтеся: яким чином орендареві визначити вартість поліпшень частини орендовуваних площ для відображення в обліку операції з повернення таких площ.

Що можна зробити на практиці: якщо таку вартість не можна безпосередньо визначити з первинних документів – скористатися запропонованим у консультації розрахунковим методом.

Ситуація

Підприємство орендує два поверхи в багатоповерховій будівлі. У 2013 році відремонтували всі орендовані приміщення. На вартість ремонту в податковому та бухгалтерському обліку створили окремий об'єкт основних засобів. У 2014 році в цілях економії підприємство вирішило відмовитися від оренди одного поверху. Проведені поліпшення (ремонт) є невідокремлюваними від об'єкта та згідно з договором орендодавцем не компенсуються. Як відобразити в обліку орендаря повернення частини поліпшеного об'єкта оренди?

Загальні правила

При отриманні майна в оренду орендар відображає його вартість на забалансовому рахунку 01 «Орендовані необоротні активи». Вартість майна повинна бути зазначена в договорі оренди. Витрати на поліпшення орендованого майна формують у бухгалтерському обліку орендаря вартість нового об'єкта основних засобів (далі – ОЗ) під назвою «Ремонт (поліпшення) орендованого майна» (далі – об'єкт «Ремонт»). Такий новий об'єкт обліковується на субрахунку 117 «Інші необоротні матеріальні активи» (Інструкція, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. № 291).

У податковому обліку на вартість ремонту об'єкта оренди, що перевищує «ремонтний ліміт» (п. 146.11 Податкового кодексу, далі – ПК), також формується новий об'єкт. Якщо бухгалтерський облік ремонтів ведеться за правилами податкового законодавства (п. 14 П(С)БО 7), то бухгалтерська і податкова вартість об'єкта «Ремонт» збігаються. Як це і сталося в нашій ситуації. У процесі використання орендованого майна в госпдіяльності орендаря вартість об'єкта «Ремонт» підлягає податковій і бухгалтерській амортизації в загальному порядку (п. 146.19 ПК, п. 27 П(С)БО 7).

При поверненні орендодавцеві вартість орендованого майна списується із забалансового рахунка 01. Одночасно з балансу орендаря списується на витрати і залишкова вартість об'єкта «Ремонт». У податковому обліку в такій ситуації слід користуватися нормами п. 146.16 та 146.20 ПК. Тобто після закінчення строку дії договору оперативної оренди, коли майно повернено орендодавцеві, об'єкт «Ремонт» в обліку орендаря треба «ліквідувати». При цьому орендар збільшує свої витрати на залишкову вартість об'єкта «Ремонт». Таким чином, усі витрати у цьому випадку дістаються орендареві, який поліпшив об'єкт ОЗ і не отримав за це ніякої компенсації.

Орендодавець же, отримавши назад своє майно, не збільшує його вартість на суму витрат, здійснених орендарем для поліпшення (ремонту) такого об'єкта, і не враховує їх у складі своїх витрат (п. 146.12 ПК).

Що стосується ПДВ, то спеціальних правил для випадку повернення об'єкта оренди (а тим більше – поліпшеного), у ПК немає. Тому, керуючись загальними положеннями законодавства, міркуємо таким чином. На підставі норм Цивільного кодексу (далі – ЦК) можна стверджувати, що крім самого об'єкта оренди орендар більше нічого не передає орендодавцеві. Адже згідно зі ст. 656 ЦК предметом договору купівлі-продажу (постачання, міни, дарування) може виступати тільки майно (товар), тобто окрема річ, сукупність речей, майнові права та обов'язки (ст. 190 ЦК).

У нашому випадку поліпшення (ремонт приміщень) не є окремою річчю, яка може бути відокремлена від орендованого майна без шкоди для нього. Такі поліпшення самі по собі не є майном, яке може бути продане або передане безплатно будь-кому у власність. А з норм пп. 14.1.185 та 14.1.191 ПК випливає, що операція з повернення майна, переданого в оренду, не підпадає ні під постачання послуг, ні під постачання товарів, а отже, не є об'єктом обкладення ПДВ.

Проте є один нюанс. Припустимо, на момент повернення майна орендодавцеві в обліку орендаря числиться об'єкт ОЗ «Ремонт». І суми вхідного ПДВ за ремонтами орендованого приміщення були включені орендарем до складу податкового кредиту. Не виключено, що в цьому випадку орендареві доведеться нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ, виходячи з балансової (залишкової) вартості такого об'єкта, згідно з п. 189.1 та пп. «г» п. 198.5 ПК. Підстава: після повернення орендодавцеві майна і ліквідації об'єкта «Ремонт» придбання для ремонту вже не зможуть брати участь у господарській діяльності орендаря. Хоча, слід визнати, що прямої ПДВ-норми для операції, пов'язаної з «ліквідацією» об'єкта «Ремонт», у ПК немає. У зв'язку із цим зверніть увагу на думку контролюючих органів, яка була викладена в ЗІР (категорія 101.13.02) і діяла до 01.09.13 р. Так, роз'яснювалося, що безплатну передачу поліпшень орендодавцеві слід розглядати як їх постачання з нарахуванням податкових зобов'язань виходячи з договірної вартості, але не нижче від звичайних цін. Завважимо, що роз'яснення переведено до розряду недіючих, скоріше за все, з тієї причини, що з 01.09.13 р. звичайні ціни застосовуються тільки в контрольованих операціях.

Особливість ситуації

Особливість нашої ситуації в тому, що тут відбувається повернення частини поліпшуваного орендованого майна. Отже, орендар повинен зменшити загальну вартість орендованого майна (на рахунку 01) на вартість такої поверненої частини. При цьому вартість об'єкта «Ремонт» на субрахунку 117 також повинна зменшитися на суму поліпшень, яка припадає на приміщення, що повертаються. Таким чином, у цій ситуації можна говорити про часткову ліквідацію об'єкта. На цю ж суму повинне бути визнане й умовне постачання для цілей нарахування ПДВ (хоча з позиції ПДВ питання не цілком однозначне, див. вище).

Як же визначити вартість поліпшень частини приміщень, що повертається? Найоптимальніший спосіб визначення балансової вартості такої частини поліпшень – підібрати первинні документи, які підтверджують витрати на ремонт саме цієї частини. І визначити вартість частини, що повертається, на підставі таких документів. Це легко зробити, наприклад, у тому випадку, якщо ремонти різних поверхів проводилися різними підрядниками. Отже, акти виконаних робіт зможуть підтвердити вартість ремонтів кожного поверху. У такому разі навіть фахівці податкових органів не зможуть пред'явити орендареві претензії.

На жаль, це буває важко реалізувати на практиці. Наприклад, якщо ремонти проводилися у декілька етапів або акти виконаних робіт «закривалися» в загальній сумі за двома поверхами. Тому є більш універсальний спосіб – розділити витрати на ремонт розрахунковим шляхом виходячи з площі приміщень. Як додатковий аргумент на користь такого методу завважимо, що, наприклад, при визначенні фінансового результату від продажу частини ОЗ (нерухомості) Міндоходів також використовує цей метод. Так, за розрахункову величину береться вартість 1 м² площі такої нерухомості (роз'яснення в ЗІР, категорія 102.09.01).

Отже, у нашій ситуації, якщо два поверхи за площею однакові, то вартість об'єкта «Ремонт» на субрахунку 117 повинна зменшитися вдвічі. Для розрахунку можна також прив'язатися до корисної площі поверхів (не враховувати технічні приміщення) або до об'єму приміщень (якщо приміщення на поверхах мають різну висоту). Уважаємо, що орендар має право самостійно вибрати метод розрахунку ліквідовуваної частини.

Відображення в обліку орендаря

Приклад

Підприємство орендує два поверхи будівлі. Загальна площа першого поверху – 658 м², другого – 794 м². Загальна вартість ремонту, проведеного на двох орендованих поверхах (об'єкт ОЗ «Ремонт», обліковується на субрахунку 117), становить 178 000 грн. До податкового кредиту включено вхідний ПДВ за ремонтом у сумі 35 600 грн. Підприємство вирішило відмовитися від оренди другого поверху. На момент зміни умов договору оренди і повернення орендодавцеві другого поверху сума зносу об'єкта «Ремонт» становила 36 000 грн., залишкова вартість 142 000 грн.

Розрахуємо частину вартості об'єкта «Ремонт», яка дорівнює вартості ремонту другого (що повертається) поверху:

• первісна вартість – 97 336 грн. [178 000 грн. х 794 м² : (658 м² + 794 м²)];
• знос – 19 686 грн. [36 000 грн. х 794 м² : (658 м² + 794 м²)];
• залишкова вартість – 77 650 грн. (97 336 грн. – 19 686 грн.).

Таким чином, після зміни умов договору і повернення другого поверху залишкова вартість об'єкта «Ремонт» на субрахунку 117/1, що підлягає подальшій амортизації, становитиме 64 350 грн. (142 000 грн. – 77 650 грн.). Це вартість поліпшень, що припадають на перший поверх. Їх первісна вартість дорівнює 80 664 грн. (178 000 грн. – 97 336 грн.), знос – 16 314 грн. (36 000 грн. – 19 686 грн.).

(грн.)

ВИСНОВКИ

Коли орендодавцеві повертають частину орендованого об'єкта, в орендаря виникає необхідність визначити вартість поліпшень, які припадають на частину, що повертається. Таку вартість можна визначити на підставі первинних документів або розрахунковим шляхом. Спосіб розрахунку вартості поліпшень, що повертаються, у законодавстві не виписано. Тому спосіб, запропонований у консультації (пропорційно до площі, що повертається орендареві), має право на життя і є безпечним для платника податків. Завважимо, що до аналогічного методу розрахунку вдається за необхідності і Міндоходів (наприклад, при визначенні фінансового результату від продажу частини приміщення). Рекомендуємо орендареві на субрахунку 117 «Інші необоротні матеріальні активи» вести докладну аналітику обліку ремонтів орендованих об'єктів (якщо таких об'єктів декілька). Тоді після закінчення дії договору оренди буде легко розібратися, які саме суми слід списати на витрати.