Арендодателю вернули часть улучшенного объекта: что в учете арендатора?

Из этой статьи вы узнаете: каким образом арендатору определить стоимость улучшений части арендуемых площадей для отражения в учете операции по возврату таких площадей.

Что можно сделать на практике: если такую стоимость нельзя напрямую определить из первичных документов – воспользоваться предложенным в консультации расчетным методом.

Ситуация

Предприятие арендует два этажа в многоэтажном здании. В 2013 году отремонтировали все арендуемые помещения. На стоимость ремонта в налоговом и бухгалтерском учете создали отдельный объект основных средств. В 2014 году в целях экономии предприятие решило отказаться от аренды одного этажа. Проведенные улучшения (ремонт) являются неотделимыми от объекта, согласно договору арендодателем не компенсируются. Как отразить в учете арендатора возврат части улучшенного объекта аренды?

Общие правила

При получении имущества в аренду арендатор отражает его стоимость на забалансовом счете 01 «Арендованные необоротные активы». Стоимость имущества должна быть указана в договоре аренды. Расходы на улучшения арендованного имущества формируют в бухгалтерском учете арендатора стоимость нового объекта основных средств (далее – ОС) под названием «Ремонт (улучшения) арендованного имущества» (далее – объект «Ремонт»). Такой новый объект учитывается на субсчете 117 «Прочие необоротные материальные активы» (Инструкция, утвержденная приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291).

В налоговом учете на стоимость ремонта объекта аренды, превышающей «ремонтный лимит» (п. 146.11 Налогового кодекса, далее – НК), также формируется новый объект. Если бухгалтерский учет ремонтов ведется по правилам налогового законодательства (п. 14 П(С)БУ 7), то бухгалтерская и налоговая стоимость объекта «Ремонт» совпадают. Как это и произошло в нашей ситуации. В процессе использования арендованного имущества в хоздеятельности арендатора стоимость объекта «Ремонт» подлежит налоговой и бухгалтерской амортизации в общем порядке (п. 146.19 НК, п. 27 П(С)БУ 7).

При возврате арендодателю стоимость арендованного имущества списывается с забалансового счета 01. Одновременно с баланса арендатора списывается на расходы и остаточная стоимость объекта «Ремонт». В налоговом учете в такой ситуации следует пользоваться нормами п. 146.16 и 146.20 НК. То есть по окончании срока действия договора оперативной аренды, когда имущество возвращено арендодателю, объект «Ремонт» в учете арендатора надо «ликвидировать». При этом арендатор увеличивает свои расходы на остаточную стоимость объекта «Ремонт». Таким образом, все расходы в данном случае достаются арендатору, который улучшил объект ОС и не получил за это никакой компенсации.

Арендодатель же, получив назад свое имущество, не увеличивает его стоимость на сумму расходов, осуществленных арендатором для улучшения (ремонта) такого объекта, и не учитывает их в составе своих расходов (п. 146.12 НК).

Что касается НДС, то специальных правил для случая возврата объекта аренды (а тем более – улучшенного) в НК нет. Поэтому, руководствуясь общими положениями законодательства, рассуждаем следующим образом. На основании норм Гражданского кодекса (далее – ГК) можно утверждать, что помимо самого объекта аренды арендатор больше ничего не передает арендодателю. Ведь согласно ст. 656 ГК предметом договора купли-продажи (поставки, мены, дарения) может выступать только имущество (товар), то есть отдельная вещь, совокупность вещей, имущественные права и обязанности (ст. 190 ГК).

В нашем случае улучшения (ремонт помещений) не представляют собой отдельной вещи, которая может быть отделена от арендованного имущества без вреда для него. Такие улучшения сами по себе не являются имуществом, которое может быть продано или передано бесплатно кому-либо в собственность. А из норм пп. 14.1.185 и 14.1.191 НК следует, что операция по возврату имущества, переданного в аренду, не подпадает ни под поставку услуг, ни под поставку товаров, а значит, не является объектом обложения НДС.

Однако есть один нюанс. Допустим, на момент возврата имущества арендодателю в учете арендатора числится объект ОС «Ремонт». И суммы входного НДС по ремонтам арендованного помещения были включены арендатором в состав налогового кредита. Не исключено, что в этом случае арендатору придется начислить налоговые обязательства по НДС, исходя из балансовой (остаточной) стоимости такого объекта, согласно п. 189.1 и пп. «г» п. 198.5 НК. Основание: после возврата арендодателю имущества и ликвидации объекта «Ремонт» приобретения для ремонта уже не смогут участвовать в хозяйственной деятельности арендатора. Хотя следует признать, что прямой НДС-нормы для операции, связанной с «ликвидацией» объекта «Ремонт», в НК нет. В связи с этим обратите внимание на мнение контролирующих органов, которое было изложено в ОИР (категория 101.13.02) и действовало до 01.09.13 г. Так, разъяснялось, что бесплатную передачу улучшений арендодателю следует рассматривать как их поставку с начислением налоговых обязательств исходя из договорной стоимости, но не ниже обычных цен. Отметим, что разъяснение переведено в разряд недействующих, скорее всего, по той причине, что с 01.09.13 г. обычные цены применяются только в контролируемых операциях.

Особенность ситуации

Особенность нашей ситуации в том, что здесь происходит возврат части улучшенного арендованного имущества. Значит, арендатор должен уменьшить общую стоимость арендованного имущества (на счете 01) на стоимость такой возвращенной части. При этом стоимость объекта «Ремонт» на субсчете 117 также должна уменьшиться на сумму улучшений, которая приходится на возвращаемые помещения. Таким образом, в данной ситуации можно говорить о частичной ликвидации объекта. На эту же сумму должна быть признана и условная поставка для целей начисления НДС (хотя с позиции НДС вопрос не вполне однозначный, см. выше).

Как же определить стоимость улучшений возвращаемой части помещения? Оптимальный способ определения балансовой стоимости такой части улучшений – подобрать первичные документы, которые подтверждают расходы на ремонт именно этой части, и определить стоимость возвращаемой части на основании таких документов. Это легко сделать, например, в том случае, если ремонты разных этажей проводились разными подрядчиками. Значит, акты выполненных работ смогут подтвердить стоимость ремонтов каждого этажа. В таком случае даже специалисты налоговых органов не смогут предъявить арендатору претензии.

К сожалению, это бывает затруднительно реализовать на практике. Например, если ремонты проводились в несколько этапов или акты выполненных работ «закрывались» в общей сумме по двум этажам. Поэтому есть более универсальный способ – разделить расходы на ремонт расчетным путем исходя из площади помещений. В качестве дополнительного аргумента в пользу такого метода отметим, что, например, при определении финансового результата от продажи части ОС (недвижимости) Миндоходов также использует данный метод. Так, за расчетную величину принимается стоимость 1 м² площади такой недвижимости (разъяснение в ОИР, категория 102.09.01).

Итак, в нашей ситуации, если два этажа по площади одинаковы, то стоимость объекта «Ремонт» на субсчете 117 должна уменьшиться вдвое. Для расчета можно также привязаться к полезной площади этажей (не учитывать технические помещения) или к объему помещений (если помещения на этажах имеют разную высоту). Считаем, что арендатор вправе самостоятельно выбрать метод расчета ликвидируемой части.

Отражение в учете арендатора

Пример

Предприятие арендует два этажа здания. Общая площадь первого этажа – 658 м², второго – 794 м². Общая стоимость ремонта, проведенного на двух арендованных этажах (объект ОС «Ремонт», учитывается на субсчете 117), составила 178 000 грн. В налоговый кредит включен входной НДС по ремонту в сумме 35 600 грн. Предприятие решило отказаться от аренды второго этажа. На момент изменения условий договора аренды и возврата арендодателю второго этажа сумма износа объекта «Ремонт» составляла 36 000 грн., остаточная стоимость – 142 000 грн.

Рассчитаем часть стоимости объекта «Ремонт», которая равна стоимости ремонта второго (возвращаемого) этажа:

• первоначальная стоимость – 97 336 грн. [178 000 грн. х 794 м2 : (658 м2 + 794 м)];
• износ – 19 686 грн. [36 000 грн. х 794 м² : (658 м² + 794 м²)];
• остаточная стоимость – 77 650 грн. (97 336 грн. – 19 686 грн.).

Таким образом, после изменения условий договора и возврата второго этажа остаточная стоимость объекта «Ремонт» на субсчете 117/1, подлежащая дальнейшей амортизации, составит 64 350 грн. (142 000 грн. – 77 650 грн.). Это стоимость улучшений, приходящихся на первый этаж. Их первоначальная стоимость равна 80 664 грн. (178 000 грн. – 97 336 грн.), износ – 16 314 грн. (36 000 грн. – 19 686 грн.).

(грн.)

ВЫВОДЫ

Когда арендодателю возвращают часть арендованного объекта, у арендатора возникает необходимость определить стоимость улучшений, приходящихся на возвращаемую часть. Такую стоимость можно определить на основании первичных документов или расчетным путем. Способ расчета стоимости возвращаемых улучшений в законодательстве не выписан. Поэтому способ, предложенный в консультации (пропорционально площади, возвращаемой арендатору), имеет право на жизнь и является безопасным для налогоплательщика. Отметим, что к аналогичному методу расчета прибегает при необходимости и Миндоходов (например, при определении финансового результата от продажи части помещения). Рекомендуем арендатору на субсчете 117 «Прочие необоротные материальные активы» вести подробную аналитику учета ремонтов арендованных объектов (если таких объектов несколько). Тогда после окончания действия договора аренды будет легко разобраться, какие именно суммы следует списать на расходы.