Облік запасів в МСБО

Визнання. Обов’язковою складовою оборотних активів є запаси. Вимоги до бухгалтерського обліку таких активів викладено в МСБО (IAS) 2 «Запаси». Основним призначенням цього стандарту є визначення оцінки запасів, що використовуються компаніями в господарській діяльності.

Дія МСБО (IAS) 2 поширюється на всі запаси, за винятком (п. 2, 3):

• незавершеного виробництва за будівельними контрактами, включаючи прямо пов’язані з ними контракти з надання послуг (МСБО (IAS) 11 «Будівельні контракти»);
• фінансових інструментів (МСБО (IAS) 32 «Фінансові інструменти: подання», МСФЗ (IFRS) 9 «Фінансові інструменти» (з урахуванням особливостей використання МСБО (IAS) 39);
• біологічних активів, пов’язаних із сільськогосподарською діяльністю та сільгосппродукцією на місці збирання врожаю (МСБО (IAS) 41);
• оцінка запасів, утримуваних виробниками продукції сільського та лісового господарства після збирання врожаю, корисних копалин та мінеральних продуктів, якщо вони оцінюються за чистою вартістю реалізації згідно з усталеною практикою у цих галузях, а також брокерами товарної біржі, які оцінюють свої запаси за справедливою вартістю, зменшеною на суми витрат на продаж.

Таким чином, положеннями МСБО (IAS) 2 слід керуватися при відображенні в бухгалтерському обліку складових запасів, які (п. 6):

• утримуються підприємством для продажу в умовах звичайної діяльності (наприклад, товарів). При цьому слід урахувати, що коли основні засоби, нематеріальні активи придбані для перепродажу, вони включаються в оборотні активи і підлягають визнанню як товари);
• знаходяться в процесі виробництва (тобто незавершене виробництво);
• перебувають на підприємстві у формі сировини та матеріалів, призначених для подальшого використання у виробничому процесі чи в управлінні підприємством.

Наведені вище складові запасів підлягають відображенню в балансі підприємства за виконання двох умов (п. 4.38, 4.40 Концептуальної основи фінансової звітності):

1) очікується, що в майбутньому будуть отримані економічні вигоди, пов’язані з використанням таких активів. Наприклад, матеріальні цінності, які належать іншому суб’єкту господарювання і за договором зберігання тимчасово знаходяться на складі нашого підприємства, не відображаються в балансі як запаси, оскільки використовувати їх ми не зможемо.

2) вартість запасів може бути достовірно визначена.

Оцінка запасів. Така оцінка здійснюється за меншою із двох вартостей – або собівартістю, або чистою вартістю реалізації. При формуванні собівартості запасів або встановленні чистої вартості реалізації необхідні підтвердні документи, що засвідчують відповідний рівень ціни.

Відповідно до п. 28 МСБО (IAS) 2 чиста вартість реалізації визначається у разі, якщо собівартість запасів не може бути відшкодована, оскільки пошкодження або застарілість запасів призвели до зниження їх якості або взагалі втрати первинних властивостей.

Собівартість запасів повинна включати всі витрати, залежно від виду запасів, що оцінюються (п. 10 МСБО (IAS) 2):

• витрати на придбання;
• витрати на переробку;
• інші витрати, понесені під час доставки запасів до їх теперішнього місцезнаходження та приведення їх у теперішній стан.

При визначенні витрат на придбання вираховуються: ціна придбання, ввізне мито та інші податки (окрім тих, що згодом відшкодовуються суб’єкту господарювання податковими органами), витрати на транспортування, навантаження і розвантаження та інші витрати, безпосередньо пов’язані з придбанням готової продукції, матеріалів та послуг, а також торговельні знижки, інші знижки та інші подібні їм статті.

Важливий нюанс: витрати на курсові різниці та відсотки до складу собівартості придбання не включаються. При цьому в разі придбання товарів із відстроченням платежу різниця між виплаченими коштами і вартістю товару при звичайній оплаті повинна розглядатися як витрати на виплату відсотків.

Наступною складовою собівартості запасів згідно з МСБО (IAS) 2 є витрати на переробку. Уважне вивчення п. 12–14 стандарту вказує на те, що це виробничі витрати, пов’язані з виробництвом готової продукції підприємства. До таких витрат належатимуть витрати на оплату праці робітників, зайнятих обробкою запасів для отримання готової продукції, вартість необхідних ресурсів і послуг, які забезпечують цей процес (електроенергії і теплопостачання, послуг з обслуговування обладнання тощо), амортизація виробничого обладнання.

Усі витрати на переробку в стандарті поділено на два види (п. 12 МСБО (IAS) 2):

• прямо пов’язані з виготовленням;
• накладні (змінні та постійні) виробничі витрати.

Постійні накладні виробничі витрати, як і в українському законодавстві, підлягають систематичному економічно обґрунтованому розподілу для включення до собівартості готової продукції та подальшого формування собівартості одиниці виготовленого запасу. Змінні виробничі накладні витрати змінюються прямо пропорційно до обсягу виробництва (наприклад, сума витрат на електроенергію, необхідну для роботи виробничого обладнання).

Постійні накладні виробничі витрати залишаються незмінними, незалежно від обсягів виробництва. Розподіл таких витрат здійснюється на основі нормальної потужності виробничого устаткування – очікуваного рівня виробництва, якого можна досягти в середньому протягом кількох періодів або сезонів за звичайних обставин (п. 13 МСБО (IAS) 2). При цьому така потужність зменшується у зв’язку з плановим обслуговуванням виробництва.

За рівень нормальної виробничої потужності може бути прийнятий фактичний рівень виробництва, якщо його значення наближене до нормального рівня. Важливо пам’ятати, що при розрахунку нормативу розподілу не враховується низький рівень виробництва або незаплановані простої. У періоди надзвичайно високого рівня виробництва сума постійних накладних витрат, розподілених на кожну одиницю виробництва, зменшується так, щоб запаси не оцінювалися вище собівартості. Такий підхід дозволяє уникнути завищення або заниження собівартості готової продукції.

Розподілені витрати підлягають включенню до собівартості виготовленої продукції, нерозподілені накладні витрати – віднесенню на витрати періоду, в якому вони здійснені.

Приклад 1

Виробничі накладні витрати за звітний рік становлять 480 000 грн.; передбачені у планах – 490 000 грн. За звітний рік відпрацьовано 70 000 машино-годин при запланованому обсязі 80 000.

Покажемо у табл. 1, у якій послідовності необхідно здійснювати розподіл витрат.

Таблиця 1. Розрахунок розподілу витрат

Змінні виробничі накладні витрати розподіляються на кожну одиницю виробництва на базі фактичного використання виробничих потужностей.

У цілому така методика розподілу накладних витрат знайома українським бухгалтерам, оскільки закріплена у П(С)БО 16. Для дотримання положень, визначених міжнародним стандартом, на підприємствах у внутрішніх розпорядчих документах (зокрема, у Положенні про облікову політику та додатках до нього) необхідно закріпити перелік документів, які міститимуть відомості про планову потужність та підтверджуватимуть обсяг фактичної виробничої потужності.

МСБО (IAS) 2 передбачено включення також інших витрат до собівартості (п. 15). Як правило, такі витрати виникають в окремих випадках, наприклад, при проведенні додаткової модифікації продукції на замовлення конкретного клієнта.

Завданням бухгалтера є також недопущення завищення собівартості на витрати, які підлягають віднесенню до витрат звітного періоду. МСБО (IAS) 2 (п. 16) містить приблизний перелік витрат, які виключаються із собівартості запасів. До нього ввійшли:

• понаднормові відходи матеріалів, витрати на оплату праці, пов’язані з перевищенням норм, та інші виробничі витрати;
• витрати на зберігання, крім витрат, які зумовлені виробничим процесом і є необхідними для підготовки до наступного етапу виробництва;
• адміністративні накладні витрати, не пов’язані з доставкою запасів до їх теперішнього місцезнаходження та приведенням у теперішній стан;
• витрати на продаж (збутові витрати, понесені підприємством у звітному періоді).

У частині формування собівартості запасів при їх списанні у виробництво вимоги МСБО (IAS) 2 подібні до вимог П(С)БО 9. Так, при списанні запасів у переробку їх оцінка визначається за одним із методів (залежно від запасів та їх призначення):

• специфічної ідентифікації (ідентифікованої собівартості – за українським стандартом);
• середньозваженої вартості;
• ФІФО.

Важливо, щоб обраний підприємством метод був закріплений у Положенні про облікову політику на всіх підприємствах, якщо йдеться про корпорацію. При використанні методу середньозваженої вартості слід указати обрану систему визначення вартості списаних запасів: постійну (визначення оцінки при кожному відпуску запасів у виробництво) або періодичну (розрахунок оцінки за обраною формулою раз на місяць) (п. 27 МСБО (IAS) 2).

Розглянемо у прикладі 2 специфіку розрахунків списання запасів методом середньозваженої вартості.

Приклад 2

Залишок сировини на складі запасів на 01.01.14 р. становив 20 кг на суму 100 грн.

Інформацію про надходження на склад сировини від постачальників протягом місяця наведемо у табл. 2, а про вибуття сировини зі складу для потреб господарської діяльності – у табл. 3.

Таблиця 2. Графік надходження сировини у січні 2014 року

Таблиця 3. Графік вибуття сировини зі складу у січні 2014 року

Визначимо вартість списаної сировини методом середньозваженої собівартості одиниці запасу, якщо періодичною системою оцінки обрано її розрахунок, наприклад, один раз на місяць:

• середня ціна – 4,52 грн/кг [(100,00 грн. + 4,20 грн. х 100 кг + 4,80 грн. х 250 кг + 4,40 грн. х 420 кг + 4,60 грн. х 50 кг) : (820 кг + 20 кг)];
• вартість списаної сировини – 949,20 грн. (210 кг х 4,52 грн/кг).

Як визначити вартість списаної сировини методом середньозваженої собівартості одиниці запасу із проведенням оцінки при кожному відпуску запасів у виробництво, покажемо у табл. 4.

Таблиця 4. Розрахунок вартості списаної сировини (грн.)

На підставі наведених у табл. 3 операцій з руху запасів на кінець періоду відображається інформація про наявні запаси у звітності в кількісно-вартісному вимірнику.

Оцінка на дату звітності. МСБО (IAS) 2 передбачає проведення аналізу відповідності собівартості запасів, що обліковуються на балансі підприємства, вартості їх продажу. Згідно із п. 28, 29 цього стандарту необхідність приведення собівартості до чистої вартості реалізації може бути обумовлена псуванням запасів або ціновими коливаннями на ринку. Рішення про відображення у звітності запасів за чистою вартістю реалізації приймається за кожною групою запасів. При цьому потрібні документально підтверджені дані, які свідчитимуть про обґрунтованість застосування чистої вартості реалізації. Джерелами такої інформації можуть бути експертні висновки (нині в Україні це не надто поширена практика і найчастіше використовується у разі зміни власників), дані договорів купівлі-продажу або інформація про рівень цін на подібні запаси на ринку. У будь-якому випадку застосування іншої, ніж собівартість, вартості має бути документально обґрунтоване, а також доведено, що саме така вартість найбільш об’єктивно та достовірно відображатиме фінансовий стан підприємства і вартість його майна.

Обсяг інформації, обов’язкової до розкриття у фінзвітності, наведено у п. 36 МСБО (IAS) 2:

• облікові політики, прийняті для оцінки запасів, включаючи використані формули собівартості;
• загальну балансову вартість запасів та балансову вартість згідно із класифікаціями, прийнятними для суб’єкта господарювання;
• балансову вартість запасів, відображених за чистою вартістю реалізації, за мінусом витрат на продаж;
• суму запасів, визнаних як витрати протягом періоду;
• суму будь-якого часткового списання запасів, визнану як витрати протягом періоду;
• суму будь-якого сторнування будь-якого часткового списання, визнану як зменшення суми запасів, що визнана витратами періоду;
• обставини або події, що спричинили сторнування часткового списання запасів;
• балансову вартість запасів, переданих під заставу для гарантії зобов’язань.