Учет запасов в МСБУ

Признание. Обязательной составляющей оборотных активов являются запасы. Требования к бухгалтерскому учету таких активов изложены в МСБУ (IAS) 2 «Запасы». Основным назначением этого стандарта является определение оценки запасов, которые используются компаниями в хозяйственной деятельности.

Действие МСБУ (IAS) 2 распространяется на все запасы, за исключением (п. 2, 3):

• незавершенного производства по строительным контрактам, включая прямо связанные с ними контракты по предоставлению услуг (МСБУ (IAS) 11 «Строительные контракты»);
• финансовых инструментов (МСБУ (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление», МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» (с учетом особенностей использования МСБУ (IAS) 39);
• биологических активов, связанных с сельскохозяйственной деятельностью и сельхозпродукцией на месте уборки урожая (МСБУ (IAS) 41);
• оценка запасов, которые содержатся производителями продукции сельского и лесного хозяйства после уборки урожая, полезных ископаемых и минеральных продуктов, если они оцениваются по чистой стоимости реализации согласно устоявшейся практике в этих отраслях, а также брокерами товарной биржи, которые оценивают свои запасы по справедливой стоимости, уменьшенной на суммы расходов на продажу.

Таким образом, положениями МСБУ (IAS) 2 следует руководствоваться при отражении в бухгалтерском учете составляющих запасов, которые (п. 6):

• содержатся предприятием для продажи в условиях обычной деятельности (например, товаров). При этом следует учесть, что, когда основные средства, нематериальные активы приобретены для перепродажи, они включаются в оборотные активы и подлежат признанию как товары);
• находятся в процессе производства (т. е. незавершенное производство);
• находятся на предприятии в форме сырья и материалов, предназначенных для дальнейшего использования в производственном процессе или в управлении предприятием.

Приведенные выше составляющие запасов подлежат отражению в балансе предприятия при выполнении двух условий (п. 4.38, 4.40 Концептуальной основы финансовой отчетности):

1) ожидается, что в будущем будут получены экономические выгоды, связанные с использованием таких активов. Например, материальные ценности, которые принадлежат другому субъекту хозяйствования и по договору хранения временно находятся на складе нашего предприятия, не отражаются в балансе как запасы, поскольку использовать их мы не сможем.

2) стоимость запасов может быть достоверно определена.

Оценка запасов. Такая оценка осуществляется по меньшей из двух стоимостей – или себестоимости, или чистой стоимости реализации. При формировании себестоимости запасов или установлении чистой стоимости реализации необходимы подтверждающие документы, удостоверяющие соответствующий уровень цены.

В соответствии с п. 28 МСБУ (IAS) 2 чистая стоимость реализации определяется в случае, если себестоимость запасов не может быть возмещена, поскольку повреждение или устаревание запасов привели к снижению их качества или вообще утрате первоначальных свойств.

Себестоимость запасов должна включать все расходы, в зависимости от оцениваемого вида запасов (п. 10 МСБУ (IAS) 2):

• расходы на приобретение;
• расходы на переработку;
• прочие расходы, понесенные во время доставки запасов до их настоящего местонахождения и приведения их в настоящее состояние.

При определении расходов на приобретение учитываются: цена приобретения, ввозная пошлина и другие налоги (кроме тех, которые в дальнейшем возмещаются субъекту хозяйствования налоговыми органами), расходы на транспортировку, погрузку и разгрузку и другие расходы, непосредственно связанные с приобретением готовой продукции, материалов и услуг, а также торговые скидки, другие скидки и другие подобные им статьи.

Важный нюанс: расходы на курсовые разницы и проценты в состав себестоимости приобретения не включаются. При этом в случае приобретения товаров с отсрочкой платежа разница между выплаченными средствами и стоимостью товара при обычной оплате должна рассматриваться как расходы на выплату процентов.

Следующей составляющей себестоимости запасов согласно МСБУ (IAS) 2 являются расходы на переработку. Внимательное изучение п. 12–14 стандарта указывает на то, что это производственные расходы, связанные с производством готовой продукции предприятия. К таким расходам будут относиться расходы на оплату труда рабочих, занятых обработкой запасов для получения готовой продукции, стоимость необходимых ресурсов и услуг, обеспечивающих этот процесс (электроэнергии и теплоснабжения, услуг по обслуживанию оборудования и т. п.), амортизация производственного оборудования.

Все расходы на переработку в стандарте разделены на два вида (п. 12 МСБУ (IAS) 2):

• прямо связанные с изготовлением;
• накладные (переменные и постоянные) производственные расходы.

Постоянные накладные производственные расходы, как и в украинском законодательстве, подлежат систематическому экономически обоснованному распределению для включения в себестоимость готовой продукции и последующего формирования себестоимости единицы изготовленного запаса. Переменные производственные накладные расходы изменяются прямо пропорционально объему производства (например, сумма расходов на электроэнергию, необходимую для работы производственного оборудования).

Постоянные накладные производственные расходы остаются неизменными, независимо от объемов производства. Распределение таких расходов осуществляется на основе нормальной мощности производственного оборудования – ожидаемого уровня производства, которого в среднем можно достичь в течение нескольких периодов или сезонов при обычных обстоятельствах (п. 13 МСБУ (IAS) 2). При этом такая мощность уменьшается в связи с плановым обслуживанием производства.

За уровень нормальной производственной мощности может быть принят фактический уровень производства, если его значение приближено к нормальному уровню. Важно помнить, что при расчете норматива распределения не учитывается низкий уровень производства или незапланированные простои. В периоды чрезвычайно высокого уровня производства сумма постоянных накладных расходов, распределенных на каждую единицу производства, уменьшается так, чтобы запасы не оценивались выше себестоимости. Такой подход позволяет избежать завышения или занижения себестоимости готовой продукции.

Распределенные расходы подлежат включению в себестоимость изготовленной продукции, нераспределенные накладные расходы – отнесению на расходы периода, в котором они осуществлены.

Пример 1

Производственные накладные расходы за отчетный год составляют 480 000 грн.; предусмотренные в планах – 490 000 грн. За отчетный год отработано 70 000 машино-часов при запланированном объеме 80 000.

Покажем в табл. 1, в какой последовательности необходимо осуществлять распределение расходов.

Таблица 1. Расчет распределения расходов

Переменные производственные накладные расходы распределяются на каждую единицу производства на базе фактического использования производственных мощностей.

В целом такая методика распределения накладных расходов знакома украинским бухгалтерам, поскольку закреплена в П(С)БУ 16. Для соблюдения положений, определенных международным стандартом, на предприятиях во внутренних распорядительных документах (в частности, в Положении об учетной политике и приложениях к нему) необходимо закрепить перечень документов, которые будут содержать сведения о плановой мощности и подтверждать объем фактической производственной мощности.

МСБУ (IAS) 2 предусмотрено включение также прочих расходов в себестоимость (п. 15). Как правило, такие расходы возникают в отдельных случаях, например, при проведении дополнительной модификации продукции на заказ конкретного клиента.

Задачей бухгалтера является также недопущение завышения себестоимости на расходы, подлежащие отнесению к расходам отчетного периода. МСБУ (IAS) 2 (п. 16) содержит приблизительный перечень расходов, которые исключаются из себестоимости запасов. В него вошли:

• сверхнормативные отходы материалов, расходы на оплату труда, связанные с превышением норм, и прочие производственные расходы;
• расходы на хранение, кроме расходов, которые обусловлены производственным процессом и являются необходимыми для подготовки к следующему этапу производства;
• административные накладные расходы, не связанные с доставкой запасов к их настоящему местонахождению и приведением в настоящее состояние;
• расходы на продажу (сбытовые расходы, понесенные предприятием в отчетном периоде).

В части формирования себестоимости запасов при их списании в производство требования МСБУ (IAS) 2 подобны требованиям П(С)БУ 9. Так, при списании запасов в переработку их оценка определяется по одному из методов (в зависимости от запасов и их назначения):

• специфической идентификации (идентифицированной себестоимости – по украинскому стандарту);
• средневзвешенной стоимости;
• ФИФО.

Важно, чтобы избранный предприятием метод был закреплен в Положении об учетной политике на всех предприятиях, если речь идет о корпорации. При использовании метода средневзвешенной стоимости следует указать избранную систему определения стоимости списанных запасов: постоянную (определение оценки при каждом отпуске запасов в производство) или периодическую (расчет оценки по избранной формуле раз в месяц) (п. 27 МСБУ (IAS) 2).

Рассмотрим в примере 2 специфику расчетов списания запасов по методу средневзвешенной стоимости.

Пример 2

Остаток сырья на складе запасов на 01.01.14 г. составлял 20 кг на сумму 100 грн.

Информацию о поступлении на склад сырья от поставщиков в течение месяца приведем в табл. 2, а о выбытии сырья со склада для нужд хозяйственной деятельности – в табл. 3.

Таблица 2. График поступления сырья в январе 2014 года

Таблица 3. График выбытия сырья со склада в январе 2014 года

Определим стоимость списанного сырья методом средневзвешенной себестоимости единицы запаса, если периодической системой оценки избран его расчет, например, один раз в месяц:

• средняя цена – 4,52 грн/кг [(100,00 грн. + 4,20 грн. х 100 кг + 4,80 грн. х 250 кг + 4,40 грн. х 420 кг + 4,60 грн. х 50 кг) : (820 кг + 20 кг)];
• стоимость списанного сырья – 949,20 грн. (210 кг х 4,52 грн/кг).

Как определить стоимость списанного сырья методом средневзвешенной себестоимости единицы запаса с проведением оценки при каждом отпуске запасов в производство, покажем в табл. 4.

Таблица 4. Расчет стоимости списанного сырья (грн.)

На основании приведенных в табл. 3 операций по движению запасов на конец периода отражается информация об имеющихся запасах в отчетности в количественно-стоимостном измерителе.

Оценка на дату отчетности. МСБУ (IAS) 2 предусматривает проведение анализа соответствия себестоимости запасов, которые учитываются на балансе предприятия, стоимости их продажи. Согласно п. 28, 29 этого стандарта необходимость приведения себестоимости к чистой стоимости реализации может быть обусловлена порчей запасов или ценовыми колебаниями на рынке. Решение об отражении в отчетности запасов по чистой стоимости реализации принимается по каждой группе запасов. При этом нужны документально подтвержденные данные, которые будут свидетельствовать об обоснованности применения чистой стоимости реализации. Источниками такой информации могут быть экспертные заключения (в настоящее время в Украине это не очень распространенная практика и чаще всего используется в случае смены собственников), данные договоров купли-продажи или информация об уровне цен на подобные запасы на рынке. В любом случае применение иной, нежели себестоимость, стоимости должно быть документально обосновано, а также доказано, что именно такая стоимость наиболее объективно и достоверно будет отражать финансовое состояние предприятия и стоимость его имущества.

Объем информации, обязательной к раскрытию в финотчетности, приведен в п. 36 МСБУ (IAS) 2:

• учетные политики, принятые для оценки запасов, включая использованные формулы себестоимости;
• общая балансовая стоимость запасов и балансовая стоимость согласно классификациям, приемлемым для субъекта хозяйствования;
• балансовая стоимость запасов, отраженных по чистой стоимости реализации, за минусом расходов на продажу;
• сумма запасов, признанных как расходы в течение периода;
• сумма любого частичного списания запасов, признанная как расходы в течение периода;
• сумма любого сторнирования какого-либо час­тичного списания, отраженная как уменьшение суммы запасов, признанной расходами периода;
• обстоятельства или события, которые повлекли за собой сторнирование частичного списания запасов;
• балансовая стоимость запасов, переданных под залог для гарантии обязательств.