Облік основних засобів за МСФЗ у запитаннях і відповідях

При переході на міжнародні стандарти в обліку основних засобів (далі – ОЗ) виникає багато запитань. Відповіді на найактуальніші з них ви знайдете в цій консультації.

Як згідно з МСФЗ формувати вартість безплатно отриманих ОЗ і відображати їх в обліку?

Міжнародні стандарти окремо не розглядають такі операції як безплатне придбання чого б то не було, тому спеціальний МСБО 16 «Основні засоби» не містить норм про облік об’єктів ОЗ, отриманих безплатно.

Об’єкт ОЗ, що відповідає критеріям визнання активу, оцінюється за собівартістю (§ 15 МСБО 16). Надалі згідно з § 29–31 МСБО 16 суб’єктові господарювання слід обрати в обліковій політиці одну з двох моделей обліку ОЗ: модель собівартості або модель переоцінки. При безплатному отриманні ОЗ буде складно використати першу модель, оскільки собівартість у цьому випадку дорівнює нулю. Тому слід скористатися другою моделлю – переоцінки, в основі якої лежить визначення справедливої вартості на дату переоцінки за мінусом накопиченої суми амортизації і будь-яких накопичених збитків від зменшення корисності.

Те, що для оцінки первісної вартості безплатно отриманих ОЗ треба використовувати справедливу вартість, непрямо підтверджує і § 23 МСБО 20 «Облік державних грантів і розкриття інформації про державну допомогу». У цій нормі сказано, що державний грант може бути наданий у формі передачі немонетарного активу в користування суб’єктові господарювання. При таких обставинах оцінюють, як правило, справедливу вартість немонетарного активу і враховують грант і актив саме за справедливою (номінальною) вартістю.

Нагадаємо, справедлива вартість – це ціна, яка була б отримана за продаж активу або сплачена за передачу зобов’язання у звичайній операції на дату оцінки (§ 6 МСФЗ 16). Крім того, визначення справедливої вартості наведено в § 2 МСФЗ 13 «Оцінка справедливої вартості». Згідно із цією нормою справедлива вартість – це ринкова оцінка, а не оцінка, що формується з урахуванням специфіки суб’єкта господарювання. Оцінка справедливої вартості допускає, що операція з передачі активу здійснюється (§ 16 МСФЗ 13):

• або на основному ринку для цього активу,
• або на найсприятливішому для цього активу ринку – за відсутності основного ринку.

Мета оцінки справедливої вартості – визначити ціну для звичайної операції з продажу активу між учасниками ринку на дату оцінки за нинішніх ринкових умов. Для цього суб’єктові господарювання не потрібно досліджувати всі ринки, щоб визначити основний або найбільш сприятливий ринок (за відсутності основного).

Якщо для цього ОЗ існує основний ринок, то справедлива вартість – це ціна аналогічного активу на такому ринку, навіть якщо на іншому ринку ціна потенційно сприятливіша на дату оцінки. Суб’єкт господарювання оцінює справедливу вартість ОЗ виходячи з припущень, якими користувалися б учасники ринку, формуючи ціну активу, і допускаючи, що учасники ринку діють у своїх економічних інтересах. У нашій країні в подібній ситуації суб’єкт господарювання користується послугами незалежних професійних оцінювачів.

Чи вважаються ОЗ і активом невиробничі ОЗ в розумінні МСФЗ?

Виходячи з визначення, наведеного в § 6 МСБО 16, до ОЗ відносяться матеріальні об’єкти, строк служби яких перевищує рік і які використовуються:

• у виробництві;
• при постачанні товарів;
• наданні послуг;
• передачі в оренду;
• для адміністративних цілей.

Іншими словами, актив визнається ОЗ за рядом критеріїв, але перш за все повинна існувати вірогідність того, що він приносить економічні вигоди зараз або приноситиме в майбутньому (§ 7 МСБО 16). Невиробничі ОЗ не задовольняють цій вимозі.

Актив – це ресурс, який контролюється суб’єктом господарювання в результаті минулих подій, від якого підприємство чекає надходження майбутніх економічних вигід (§ 4.4 Концептуальної основи фінансової звітності). Актив не визнається в балансі, якщо були витрати, які не привели до отримання економічних вигід і в майбутньому, після завершення поточного облікового періоду, отримання економічних вигід суб’єктом господарювання вважається малоймовірним. Результатом такої операції є визнання витрат у Звіті про прибутки і збитки (§ 4.45 Концептуальної основи фінансової звітності).

Таким чином, невиробничі ОЗ не визнаються ні ОЗ, ні активом і підлягають списанню на поточні витрати звітного періоду.

Проте невиробничі ОЗ можна визнати активом і основними ОЗ у розумінні МСБО 16, якщо як аргумент навести той факт, що існує не пряма, а опосередкована вигода. Наприклад, холодильник на підприємстві, як і приміщення безплатної їдальні для співробітників, є невиробничими ОЗ. Якщо економічно обґрунтувати, що без холодильника або їдальні продуктивність працівників підприємства знизиться, то можна підтвердити появу непрямої вигоди і згідно з МСБО відобразити в обліку холодильник або їдальню як ОЗ із зазначенням строку служби і методу амортизації.

У чому відмінності між амортизацією згідно з П(С)БО і МСФЗ?

Методи амортизації. МСБО 16 (§ 6) визначає амортизацію як систематичне зменшення амортизовуваної вартості активу впродовж строку його корисної служби. Відповідно до § 60 цього стандарту суб’єкт господарювання застосовує до активу такий метод амортизації, який найкраще відображає передбачувану структуру споживання майбутніх економічних вигід від використання активу. МСБО 16 передбачає такі методи амортизації (§ 62):

• прямолінійний метод, який відповідає прямолінійному методу з пп. 1 п. 26 П(С)БО 7;
• метод зменшення залишку – аналог методу зменшення залишкової вартості з пп. 2 п. 26 П(С)БО 7;
• метод суми одиниць продукції – аналог виробничого методу з пп. 5 п. 26 П(С)БО 7.

У МСБО немає методу прискореного зменшення залишкової вартості, кумулятивного методу, обох методів амортизації для малоцінних необоротних матеріальних активів і бібліотечних фондів, викладених у п. 27 П(С)БО 7.

Відповідно до § 61 МСБО 16 метод амортизації ОЗ повинен переглядатися не рідше, ніж на кінець кожного фінансового року, і у разі значних змін в очікуваній формі споживання майбутніх економічних вигід від ОЗ метод повинен змінюватися для відображення цих змін. Зміна методу амортизації враховується як зміна облікової оцінки згідно з МСБО 8 «Облікові політики, зміни в облікових оцінках і помилки», а амортизаційні відрахування поточного і майбутніх періодів коригуються перспективно.

У МСБО відсутня класифікація ОЗ, а в § 37 МСБО 16 як приклад наведена тільки умовна група активів. У жодному стандарті не згадується вартісний критерій розмежування ОЗ. Правда, в Концептуальній основі фінансової звітності розглянуто рівень суттєвості (розд. ЯХ11), величину якого слід установити в обліковій політиці для розмежування обліку активів або як ОЗ, або як запасів (§ 37 МСБО 16).

Зміна в обліковій оцінці ОЗ – це коригування балансової вартості активу або суми періодичного споживання активу, яка здійснюється в результаті оцінки теперішнього стану активів і очікуваних майбутніх вигід, пов’язаних із використанням активу. Зміни в облікових оцінках виникають при появі нової інформації і не є виправленням помилок (§ 5 МСБО 8).

Через невизначеності, властиві господарській діяльності, багато статей фінзвітності не можуть бути оцінені точно. Так, попередньої оцінки вимагають строки корисного використання ОЗ або очікувана структура споживання майбутніх економічних вигід, які містяться в амортизовуваних активах (§ 32 МСБО 8).

Перспективне визнання впливу зміни в обліковій оцінці означає, що зміна застосовується до операцій, інших подій і умов із дня зміни в розрахунковій оцінці. Наприклад, зміна строку корисного використання або передбачуваної схеми споживання економічних вигід (методу амортизації) впливає на витрати з амортизації в поточному періоді і в кожному майбутньому періоді строку корисного використання активу, що залишився (§ 38 МСБО 8).

Період нарахування амортизації. Нарахування амортизації ОЗ починається, коли актив стає придатним до використання (§ 55 МСБО 16), тобто коли його доставлено до місця розташування і приведено у стан, придатний для експлуатації. Для порівняння: у п. 29 П(С)БО 7 сказано, що нарахування амортизації починається з місяця, що настає за місяцем уведення в експлуатацію ОЗ, окрім випадку застосування виробничого методу. Іншими словами, нараховувати амортизацію за міжнародними стандартами можна не тільки з початку місяця, але й із середини і в кінці місяця. Зазначимо, що згідно з трактуванням міжнародних стандартів амортизацію можна почати нараховувати, навіть коли ОЗ ще не введено в експлуатацію, а тільки підготовлено до використання.

Амортизацію активу припиняють на одну з двох дат, яка настане раніше (§ 55 МСБО 16):

• на дату, з якої актив класифікують як такий, що утримується для продажу (або включають до ліквідаційної групи, яку визначають як таку, що утримується для продажу) згідно з МСФЗ 5 «Непоточні активи, утримані для продажу, та припинена діяльність»;
• на дату, з якої припиняється визнання активу.

Отже, амортизацію не припиняють, коли актив не використовується через ремонт або вибуває з активного використання, поки його не буде замортизировано повністю. Проте амортизаційні відрахування можуть дорівнювати нулю, якщо актив не використовувався, наприклад, при застосуванні методу суми одиниць продукції (виробничого). Така позиція в МСБО пояснюється тим, що, навіть якщо ОЗ не експлуатується, воно все одно схильне до морального і фізичного зносу, який призводить до зменшення майбутніх економічних вигід.

Відповідно до п. 26 П(С)БО 7 строк корисного використання ОЗ може встановлюватися з урахуванням мінімальних допустимих строків експлуатації, установлених п. 145.1 ПК. Згідно з § 57 МСБО 16 строк корисної служби об’єкта ОЗ повинен періодично переглядатися. При визначенні такого строку повинна враховуватися передбачувана корисність активу для суб’єкта господарювання, тому строк корисної служби активу може бути меншим від строку його економічного використання. Це пояснюється тим, що строк корисної служби об’єкта ОЗ визначається оцінним методом на основі досвіду роботи підприємства з аналогічними активами. Якщо в результаті зміни строку служби амортизація істотно відрізнятиметься від попередніх оцінок, сума амортизаційних відрахувань поточного і майбутніх періодів повинна бути відкоригована.

Наприклад, строк корисної служби верстата може бути збільшено за рахунок витрат на придбання нового двигуна для цього верстата, що приведе до поліпшення стану активу і дозволить експлуатувати його 8 років замість первісно очікуваних п’яти. І навпаки, технологічні зміни або зміни на ринку продукції, що випускається, можуть призвести до скорочення строку корисної служби верстата. Тоді цей строк (а значить, і норма амортизації) коригується для поточного і майбутніх періодів.

ПРИКЛАД 1

Первісна вартість верстата, придбаного 15.01.10 р., становила 36 500 грн. без ПДВ, а строк корисної служби – 10 років. Метод нарахування амортизації – прямолінійний, ліквідаційна вартість дорівнює нулю. Сума накопиченої амортизації за 2010–2012 роки становить:

згідно з П(С)БО (починаючи з лютого 2010 р.) – 10 645,83 грн. (36 500 грн. : : 10 років : 12 міс. х 35 міс.);

згідно з МСБО (з 15.01.10 р.) – 10 820 грн. (36 500 грн. : 10 років : 365 д. х 1 082 д.), де 1 082 д. (351 д. + 365 д. + 366 д.).

02.01.13 р. керівництвом підприємства прийнято рішення про зменшення строку корисної служби верстата до 8 років. Розрахуємо суму накопиченої амортизації станом на 01.01.14 р.

Визначимо за допомогою прямолінійного методу суму нарахованої за 2013 рік амортизації:

1) згідно з П(С)БО:

за січень:

36 500,00 грн. : 10 років : 12 міс. = 304,17 грн.;

за лютий – грудень:

(36 500,00 грн. – 10 645,83 грн. – 304,17 грн.) : 5 років : 12 міс. х 11 міс. = 4 684,17 грн.

2) згідно з МСБО:

за 01.01.13 р.:

36 500 грн. : 10 років : 365 д. = 10 грн.;

за період із 2 січня по 31 грудня:

(36 500,00 грн. – 10 820,00 грн. – 10,00 грн.) : 5 років : 365 д. х 364 д. = 5 119,93 грн.

Обчислимо суму накопиченої амортизації на 01.01.14 р.:

1) згідно з П(С)БО:

10 645,83 грн. + 304,17 грн. + 4 684,17 грн. = 15 634,17 грн.;

2) згідно з МСБО:

10 820,00 грн. + 10,00 грн. + 5 119,93 грн. = 15 949,93 грн.

Як відобразити переоцінку ОЗ за МСБО?

Як було сказано вище, МСБО 16 передбачає два варіанти оцінки ОЗ: модель собівартості і модель переоцінки.

Згідно з моделлю собівартості (§ 30 МСБО 16) після первісного визнання як активу об’єкт ОЗ повинен обліковуватися за його собівартістю (первісною вартістю) за вирахуванням накопиченої амортизації і накопичених збитків від знецінення.

Модель переоцінки передбачає (§ 31 МСБО 16), що після первісного визнання як активу об’єкт ОЗ повинен обліковуватися за переоціненою вартістю, що є його справедливою вартістю на дату переоцінки, за вирахуванням амортизації і накопичених збитків від знецінення.

Переоцінки повинні проводитися досить регулярно, щоб балансова вартість істотно не відрізнялася від справедливої вартості на звітну дату. Відповідно до § 35 МСБО 16 існують два методи переоцінки ОЗ:

• метод пропорційної переоцінки (індексації) полягає в тому, що сума накопиченої амортизації перераховується пропорційно до змін валової балансової вартості активу так, щоб балансова вартість ОЗ після переоцінки дорівнювала справедливій вартості (переоціненій сумі активу). Зазвичай у цьому випадку переоцінку проводять за допомогою індексу, визначеного як співвідношення справедливої вартості до балансової. На отриманий індекс збільшують і накопичену амортизацію, і балансову вартість;
• метод списання накопиченої амортизації використовують для переоцінки нерухомості. Суть його в тому, що спочатку з валової балансової вартості ОЗ виключають суму накопиченої амортизації, а потім перераховують отриману чисту вартість ОЗ до переоціненої суми ОЗ.

Якщо йдеться про переоцінку окремого об’єкта ОЗ, то переоцінці підлягає, як правило, вся група ОЗ, до якої відноситься цей об’єкт. При цьому оцінку проводять обов’язково для всієї групи. Це робиться для визначення предмета переоцінки – або один об’єкт, або вся група. Підставою для переоцінки всієї групи служить принцип суттєвості.

Суб’єкт господарювання повинен хоча б один раз у кінці кожного фінансового року перевіряти актив на знецінення згідно з МСБО 36 «Зменшення корисності активів» і, відповідно, визнавати збиток від знецінення.

У § 39–41 МСБО 16 передбачено такий порядок відображення в обліку результатів переоцінки:

• якщо балансова вартість активу збільшується, то таке збільшення відображається в іншому сукупному доході і у звітності в розділі «Власний капітал». Проте збільшення вартості ОЗ при переоцінці повинне визнаватися як дохід в тій сумі, у якій компенсується сума зменшення вартості того ж активу, визнана раніше як витрати;
• якщо балансова вартість активу зменшується, то зменшення повинне визнаватися збитком. Проте сума зменшення вартості ОЗ у результаті переоцінки повинна відніматися безпосередньо від відповідної статті «Результат переоцінки», але в межах, у яких це зменшення не перевищує показник цієї статті відносно того ж ОЗ.

Відповідно до § 41 цього стандарту додатний результат переоцінки (дооцінки), включений до розділу «Власний капітал», може списуватися за рахунок нерозподіленого прибутку, коли ОЗ буде реалізовано. Податкові різниці, що виникають у результаті переоцінки ОЗ, обліковуються згідно з МСБО 12 «Податки на прибуток».

Як відображати в обліку за МСФЗ ремонт ОЗ?

У § 12 МСБО 16 визначено, що всі подальші витрати, які відносяться до об’єкта ОЗ, який уже був визнаний, повинні:

• відноситися на балансову вартість ОЗ, якщо суб’єкт господарювання з великою часткою імовірності отримає майбутні економічні вигоди, що перевищують первісно розраховані нормативні показники існуючого активу (капіталізуються);
• бути визнані як витрати в тому періоді, у якому були понесені (не капіталізуються).

До витрат, що капіталізуються, відносяться:

• зміна модифікації об’єкта ОЗ, яка збільшує строк його корисної служби або підвищує його потужність;
• удосконалення деталей і вузлів машин для досягнення значного поліпшення якості продукції, що випускається;
• упровадження нових виробничих процесів, що забезпечують значне скорочення раніше розрахованих виробничих витрат.

До витрат, що не капіталізуються, відносяться витрати на ремонт або технічне обслуговування ОЗ, понесені для відновлення або збереження майбутніх економічних вигід.

Звертаємо увагу: при витратах, що капіталізуються, амортизацію слід розраховувати виходячи з нової балансової вартості і строку служби, що залишився.

ПРИКЛАД 2

У підприємства на балансі з 01.03.10 р. числиться фрезерно-токарний верстат із ЧПУ. Первісна вартість верстата – 12 000 грн., накопичена сума амортизації на 01.03.14 р. – 4 800 грн. Метод нарахування амортизації – прямолінійний. Строк корисної служби – 10 років.

Технічними нормами передбачено щорічний поточний ремонт верстата із заміною різців та інших запчастин. 03.03.14 р. були замінені: різці – на суму 2 000 грн. без ПДВ, інші зношені запчастини з урахуванням вартості самої роботи – на суму 500 грн. без ПДВ. Ці витрати враховуються як витрати поточного періоду, оскільки відновлюють якість роботи верстата до передбаченого в нормативних документах за цим обладнанням, а не підвищують первісні якісні характеристики верстата.

01.04.14 р. підприємство встановило додатковий чіп на суму 3 000 грн. без ПДВ, який дозволить випускати новий асортимент продукції на цьому верстаті і збільшить його строк корисної служби до 12 років. Згідно з МСБО 16 ці витрати повинні враховуватися в балансовій вартості активу з відповідною зміною строку служби.

Визначимо балансову вартість ОЗ станом на 01.04.14 р. з урахуванням амортизації за березень:

без нового чіпа:

12 000 грн. – 4 800 грн. – (12 000 грн. : 10 років : 12 міс.) = 7 100 грн.;

після установки нового чіпа:

7 100 грн. + 3 000 грн. = 10 100 грн.

Розрахуємо корисний строк служби об’єкта, що залишився:

12 років – 4 року 1 міс. = 7 років 11 міс. = 95 міс.

Обчислимо суму амортизації, нараховану у квітні 2014 року:

10 100,00 грн. : 95 міс. = 106,32 грн.

Як уникнути помилок при обліку ОЗ за МСБО?

На жаль, усі види помилок передбачити неможливо, тому розглянемо ті, що найчастіше зустрічаються. Перелічимо основні правила, які потрібно виконувати, щоб не допускати помилок:

• не слід застосовувати методи нарахування амортизації, дозволені П(С)БО 7, але не передбачені МСБО 16;
• не потрібно об’єднувати землі, будівлі і незавершені капітальні інвестиції в одну групу активів;
• необхідно встановити в наказі про облікову політику рівень суттєвості для розмежування ОЗ і запасів, оскільки міжнародними стандартами грошовий еквівалент не передбачено;
• треба правильно визначати строк початку і закінчення амортизації, строк початку переходу на інший метод нарахування амортизації за МСБО;
• ліквідаційну вартість і строк корисної експлуатації ОЗ треба переглядати регулярно, а не один раз при введенні в експлуатацію. Це пов’язано з тим, що на початку служби немає точних економічно обґрунтованих показників подальшої експлуатації об’єкта ОЗ. Для спрощення процедури перегляду слід описати процедуру облікової оцінки в наказі про облікову політику підприємства;
• не можна завищувати строк корисної служби об’єкта ОЗ на підставі норм ПК, оскільки це йде врозріз з вимогами МСБО. Виникаючу різницю слід обліковувати за МСБО 12;
• при капіталізації витрат на обслуговування ОЗ необхідно змінювати строк служби ОЗ або економічні показники експлуатації ОЗ;
• при формуванні резерву (забезпечення) на демонтаж, переміщення ОЗ або відновлення навколишнього середовища після закінчення експлуатації ОЗ необхідно обліковувати цей резерв за теперішньою дисконтованою вартістю, щорічно переглядати його, а суму щорічного збільшення резерву відносити на фінансові витрати.

При організації бухгалтерського обліку ОЗ за міжнародними стандартами особливу увагу потрібно приділити порядку нарахування амортизації, строкам корисної експлуатації ОЗ і віднесенню витрат на підтримання активу в робочому стані на поточні витрати або балансову вартість ОЗ.