Учет основных средств по МСФО в вопросах и ответах

При переходе на международные стандарты в учете основных средств (далее – ОС) возникает много вопросов. Ответы на самые актуальные из них вы найдете в этой консультации.

Как согласно МСФО формировать стоимость бесплатно полученных ОС и отражать их в учете?

Международные стандарты отдельно не рассматривают такие сделки, как бесплатное приобретение чего бы то ни было, поэтому специальный МСБУ 16 «Основные средства» не содержит норм об учете объектов ОС, полученных бесплатно.

Объект ОС, соответствующий критериям признания актива, оценивается по себестоимости (§ 15 МСБУ 16). В дальнейшем согласно § 29–31 МСБУ 16 субъекту хозяйствования следует выбрать в учетной политике одну из двух моделей учета ОС: модель себестоимости или модель переоценки. При бесплатном получении ОС будет сложно использовать первую модель, поскольку себестоимость в этом случае равна нулю. Поэтому следует воспользоваться второй моделью – переоценки, в основе которой лежит определение справедливой стоимости на дату переоценки за минусом накопленной суммы амортизации и любых накопленных убытков от уменьшения полезности.

То, что для оценки первоначальной стоимости бесплатно полученных ОС надо использовать справедливую стоимость, косвенно подтверждает и § 23 МСБУ 20 «Учет государственных грантов и раскрытие информации о государственной помощи». В этой норме сказано, что государственный грант может быть предоставлен в форме передачи немонетарного актива в пользование субъекту хозяйствования. При таких обстоятельствах оценивают, как правило, справедливую стоимость немонетарного актива и учитывают грант и актив именно по справедливой (номинальной) стоимости.

Напомним, справедливая стоимость – это цена, которая была бы получена за продажу актива или уплачена за передачу обязательства в обычной операции на дату оценки (§ 6 МСФО 16). Кроме того, определение справедливой стоимости приведено в § 2 МСФО 13 «Оценка справедливой стоимости». Согласно этой норме справедливая стоимость – это рыночная оценка, а не оценка, формируемая с учетом специфики субъекта хозяйствования. Оценка справедливой стоимости допускает, что операция по передаче актива осуществляется (§ 16 МСФО 13):

• либо на основном рынке для этого актива,
• либо на самом благоприятном для этого актива рынке – при отсутствии основного рынка.

Цель оценки справедливой стоимости – определить цену для обычной операции по продаже актива между участниками рынка на дату оценки при нынешних рыночных условиях. Для этого субъекту хозяйствования не нужно исследовать все рынки, чтобы определить основной или наиболее благоприятный рынок (при отсутствии основного).

Если для данного ОС существует основной рынок, то справедливая стоимость – это цена аналогичного актива на таком рынке, даже если на другом рынке цена потенциально более благоприятная на дату оценки. Субъект хозяйствования оценивает справедливую стоимость ОС исходя из предположений, которыми пользовались бы участники рынка, формируя цену актива и допуская, что участники рынка действуют в своих экономических интересах. В нашей стране в подобной ситуации субъект хозяйствования пользуется услугами независимых профессиональных оценщиков.

Считаются ли ОС и активом непроизводственные ОС в понимании МСФО?

Исходя из определения, приведенного в § 6 МСБУ 16, к ОС относятся материальные объекты, срок службы которых превышает год и которые используются:

• в производстве;
• при поставке товаров;
• предоставлении услуг;
• передаче в аренду;
• для административных целей.

Другими словами, актив признается ОС по ряду критериев, но прежде всего должна существовать вероятность того, что он приносит экономические выгоды в настоящий момент или будет приносить в будущем (§ 7 МСБУ 16). Непроизводственные ОС не удовлетворяют этому требованию.

Актив – это ресурс, который контролируется субъектом хозяйствования в результате прошлых событий, от которого предприятие ожидает поступления будущих экономических выгод (§ 4.4 Концептуальной основы финансовой отчетности). Актив не признается в балансе, если были расходы, которые не привели к получению экономических выгод и в будущем, после завершения текущего учетного периода, получение экономических выгод субъектом хозяйствования считается маловероятным. Результатом такой операции является признание расходов в Отчете о прибылях и убытках (§ 4.45 Концептуальной основы финансовой отчетности).

Таким образом, непроизводственные ОС не признаются ни ОС, ни активом и подлежат списанию на текущие расходы отчетного периода.

Однако непроизводственные ОС можно признать активом и основными ОС в понимании МСБУ 16, если в качестве аргумента привести тот факт, что существует не прямая, а опосредованная выгода. Например, холодильник на предприятии, как и помещение бесплатной столовой для сотрудников, являются непроизводственными ОС. Если экономически обосновать, что без холодильника или столовой производительность работников предприятия снизится, то можно подтвердить появление косвенной выгоды и согласно МСБУ отразить в учете холодильник или столовую как ОС с указанием срока службы и метода амортизации.

В чем отличия между амортизацией согласно П(С)БУ и МСФО?

Методы амортизации. МСБУ 16 (§ 6) определяет амортизацию как систематическое уменьшение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы. В соответствии с § 60 данного стандарта субъект хозяйствования применяет к активу такой метод амортизации, который лучше всего отражает предполагаемую структуру потребления будущих экономических выгод от использования актива. МСБУ 16 предусматривает следующие методы амортизации (§ 62):

• прямолинейный метод, который соответствует прямолинейному методу из пп. 1 п. 26 П(С)БУ 7;
• метод уменьшения остатка – аналог метода уменьшения остаточной стоимости из пп. 2 п. 26 П(С)БУ 7;
• метод суммы единиц продукции – аналог производственного метода из пп. 5 п. 26 П(С)БУ 7.

В МСБУ нет метода ускоренного уменьшения остаточной стоимости, кумулятивного метода, обоих методов амортизации для малоценных необоротных материальных активов и библиотечных фондов, изложенных в п. 27 П(С)БУ 7.

В соответствии с § 61 МСБУ 16 метод амортизации ОС должен пересматриваться не реже, чем на конец каждого финансового года, и в случае значительных изменений в ожидаемой форме потребления будущих экономических выгод от ОС метод должен изменяться для отражения этих изменений. Изменение метода амортизации учитывается как изменение учетной оценки согласно МСБУ 8 «Учетные политики, изменения в учетных оценках и ошибки», а амортизационные отчисления текущего и будущих периодов корректируются перспективно.

В МСБУ отсутствует классификация ОС, а в § 37 МСБУ 16 в качестве примера приведена только условная группа активов. Ни в одном стандарте не упоминается стоимостный критерий разграничения ОС. Правда, в Концептуальной основе финансовой отчетности рассмотрен уровень существенности (разд. ЯХ11), величину которого следует установить в учетной политике для разграничения учета активов либо как ОС, либо как запасов (§ 37 МСБУ 16).

Изменение в учетной оценке ОС – это корректировка балансовой стоимости актива или суммы периодического потребления актива, которая осуществляется в результате оценки текущего состояния активов и ожидаемых будущих выгод, связанных с использованием актива. Изменения в учетных оценках возникают при появлении новой информации и не являются исправлением ошибок (§ 5 МСБУ 8).

Из-за неопределенностей, свойственных хозяйственной деятельности, многие статьи финотчетности не могут быть оценены точно. Так, предварительной оценки требуют сроки полезного использования ОС или ожидаемая структура потребления будущих экономических выгод, заключенных в амортизируемых активах (§ 32 МСБУ 8).

Перспективное признание влияния изменения в учетной оценке означает, что изменение применяется к операциям, прочим событиям и условиям со дня изменения в расчетной оценке. Например, изменение срока полезного использования или предполагаемой схемы потребления экономических выгод (метода амортизации) влияет на расходы по амортизации в текущем периоде и в каждом будущем периоде оставшегося срока полезного использования актива (§ 38 МСБУ 8).

Период начисления амортизации. Начисление амортизации ОС начинается, когда актив становится пригодным к использованию (§ 55 МСБУ 16), то есть когда он доставлен к месту расположения и приведен в состояние, пригодное для эксплуатации. Для сравнения: в п. 29 П(С)БУ 7 сказано, что начисление амортизации начинается с месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию ОС, кроме случая применения производственного метода. Другими словами, начислять амортизацию по международным стандартам можно не только с начала месяца, но и с середины и в конце месяца. Заметим, что согласно трактовке международных стандартов амортизацию можно начать начислять, даже когда ОС еще не введено в эксплуатацию, а только подготовлено к использованию.

Амортизацию актива прекращают на одну из двух дат, которая наступит раньше (§ 55 МСБУ 16):

• на дату, с которой актив классифицируют как содержащийся для продажи (или включают в ликвидационную группу, которую определяют как содержащуюся для продажи) согласно МСФО 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность»;
• на дату, с которой прекращается признание актива.

Следовательно, амортизацию не прекращают, когда актив не используется из-за ремонта или выбывает из активного использования, пока он не будет самортизирован полностью. Однако амортизационные отчисления могут быть равны нулю, если актив не использовался, например, при применении метода суммы единиц продукции (производственного). Такая позиция в МСБУ объясняется тем, что, даже если ОС не эксплуатируется, оно все равно подвержено моральному и физическому износу, который приводит к уменьшению будущих экономических выгод.

В соответствии с п. 26 П(С)БУ 7 срок полезного использования ОС может устанавливаться с учетом минимально допустимых сроков эксплуатации, установленных п. 145.1 НК. Согласно § 57 МСБУ 16 срок полезной службы объекта ОС должен периодически пересматриваться. При определении такого срока должна учитываться предполагаемая полезность актива для субъекта хозяйствования, поэтому срок полезной службы актива может быть меньше срока его экономического использования. Это объясняется тем, что срок полезной службы объекта ОС определяется оценочным методом на основе опыта работы предприятия с аналогичными активами. Если в результате изменения срока службы амортизация будет существенно отличаться от предыдущих оценок, сумма амортизационных отчислений текущего и будущих периодов должна быть откорректирована.

Например, срок полезной службы станка может быть увеличен за счет расходов на приобретение нового двигателя для этого станка, что приведет к улучшению состояния актива и позволит эксплуатировать его 8 лет вместо первоначально ожидаемых пяти. И наоборот, технологические изменения или изменения на рынке выпускаемой продукции могут привести к сокращению срока полезной службы станка. Тогда этот срок (а значит, и норма амортизации) корректируется для текущего и будущих периодов.

ПРИМЕР 1

Первоначальная стоимость станка, приобретенного 15.01.10 г., составила 36 500 грн. без НДС, а срок полезной службы – 10 лет. Метод начисления амортизации – прямолинейный, ликвидационная стоимость равна нулю. Сумма накопленной амортизации за 2010–2012 годы составляет:

• согласно П(С)БУ (начиная с февраля 2010 г.) – 10 645,83 грн. (36 500,00 грн. : 10 лет : 12 мес. х 35 мес.);
• согласно МСБУ (с 15.01.10 г.) – 10 820 грн. (36 500 грн. : 10 лет : 365 д. х 1 082 д.), где 1 082 д. (351 д. + 365 д. + 366 д.).

02.01.13 г. руководством предприятия принято решение об уменьшении срока полезной службы станка до 8 лет. Рассчитаем сумму накопленной амортизации по состоянию на 01.01.14 г.

Определим с помощью прямолинейного метода сумму начисленной за 2013 год амортизации:

1) согласно П(С)БУ:

за январь:

36 500,00 грн. : 10 лет : 12 мес. = 304,17 грн.;

за февраль – декабрь:

(36 500,00 грн. – 10 645,83 грн. –
– 304,17 грн.) : 5 лет : 12 мес. х 11 мес. =
= 4 684,17 грн.

2) согласно МСБУ:

за 01.01.13 г.:

36 500 грн. : 10 лет : 365 д. = 10 грн.;

за период со 2 января по 31 декабря:

(36 500,00 грн. – 10 820,00 грн. –
– 10,00 грн.) : 5 лет : 365 д. х 364 д. =
= 5 119,93 грн.

Исчислим сумму накопленной амортизации на 01.01.14 г.:

1) согласно П(С)БУ:

10 645,83 грн. + 304,17 грн. +
+ 4 684,17 грн. = 15 634,17 грн.;

2) согласно МСБУ:

10 820,00 грн. + 10,00 грн. +
+ 5 119,93 грн. = 15 949,93 грн.

Как отразить переоценку ОС по МСБУ?

Как было сказано выше, МСБУ 16 предусматривает два варианта оценки ОС: модель себестоимости и модель переоценки.

Согласно модели себестоимости (§ 30 МСБУ 16) после первоначального признания в качестве актива объект ОС должен учитываться по его себестоимости (первоначальной стоимости) за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

Модель переоценки предполагает (§ 31 МСБУ 16), что после первоначального признания в качестве актива объект ОС должен учитываться по переоцененной стоимости, являющейся его справедливой стоимостью на дату переоценки, за вычетом амортизации и накопленных убытков от обесценения.

Переоценки должны проводиться достаточно регулярно, чтобы балансовая стоимость существенно не отличалась от справедливой стоимости на отчетную дату. В соответствии с § 35 МСБУ 16 существуют два метода переоценки ОС:

• метод пропорциональной переоценки (индексации) заключается в том, что сумма накопленной амортизации пересчитывается пропорционально изменениям валовой балансовой стоимости актива так, чтобы балансовая стоимость ОС после переоценки была равна справедливой стоимости (переоцененной сумме актива). Обычно в этом случае переоценку производят с помощью индекса, определенного как соотношение справедливой стоимости к балансовой. На полученный индекс увеличивают и накопленную амортизацию, и балансовую стоимость;
• метод списания накопленной амортизации используют для переоценки недвижимости. Суть его в том, что сначала из валовой балансовой стоимости ОС исключают сумму накопленной амортизации, а затем пересчитывают полученную чистую стоимость ОС до переоцененной суммы ОС.

Если речь идет о переоценке отдельного объекта ОС, то переоценке подлежит, как правило, вся группа ОС, к которой относится данный объект. При этом оценку проводят обязательно для всей группы. Это делается для определения предмета переоценки – либо один объект, либо вся группа. Основанием для переоценки всей группы служит принцип существенности.

Субъект хозяйствования должен хотя бы один раз в конце каждого финансового года проверять актив на обесценение согласно МСБУ 36 «Уменьшение полезности активов» и соответственно признавать убыток от обесценения.

В § 39–41 МСБУ 16 предусмотрен следующий порядок отражения в учете результатов переоценки:

• если балансовая стоимость актива увеличивается, то такое увеличение отражается в прочем совокупном доходе и в отчетности в разделе «Собственный капитал». Однако увеличение стоимости ОС при переоценке должно признаваться как доход в той сумме, в которой компенсируется сумма уменьшения стоимости того же актива, признанная ранее как расходы;
• если балансовая стоимость актива уменьшается, то уменьшение должно признаваться убытком. Однако сумма уменьшения стоимости ОС в результате переоценки должна вычитаться непосредственно из соответствующей статьи «Результат переоценки», но в пределах, в которых это уменьшение не превышает показатель данной статьи в отношении того же ОС.

В соответствии с § 41 этого стандарта положительный результат переоценки (дооценки), включенный в раздел «Собственный капитал», может списываться за счет нераспределенной прибыли, когда ОС будет реализован. Налоговые разницы, возникающие в результате переоценки ОС, учитываются согласно МСБУ 12 «Налоги на прибыль».

Как отражать в учете по МСФО ремонт ОС?

В § 12 МСБУ 16 определено, что все последующие расходы, относящиеся к объекту ОС, который уже был признан, должны:

• относиться на балансовую стоимость ОС, если субъект хозяйствования с большей долей вероятности получит будущие экономические выгоды, превышающие первоначально рассчитанные нормативные показатели существующего актива (капитализируются);
• быть признаны как расходы в том периоде, в котором были понесены (не капитализируются).

К капитализируемым расходам относятся:

• изменение модификации объекта ОС, которое увеличивает срок его полезной службы или повышает его мощность;
• усовершенствование деталей и узлов машин для достижения значительного улучшения качества выпускаемой продукции;
• внедрение новых производственных процессов, обеспечивающих значительное сокращение ранее рассчитанных производственных затрат.

К некапитализируемым расходам относятся затраты на ремонт или техническое обслуживание ОС, понесенные для восстановления или сохранения будущих экономических выгод.

Обращаем внимание: при капитализируемых расходах амортизацию следует рассчитывать исходя из новой балансовой стоимости и оставшегося срока службы.

ПРИМЕР 2

У предприятия на балансе с 01.03.10 г. числится фрезерно-токарный станок с ЧПУ. Первоначальная стоимость станка – 12 000 грн., накопленная сумма амортизации на 01.03.14 г. – 4 800 грн. Метод начисления амортизации – прямолинейный. Срок полезной службы – 10 лет.

Техническими нормами предусмотрен ежегодный текущий ремонт станка с заменой резцов и прочих запчастей. 03.03.14 г. были заменены: резцы – на сумму 2 000 грн. без НДС, прочие изношенные запчасти с учетом стоимости самой работы – на сумму 500 грн. без НДС. Эти затраты учитываются как расходы текущего периода, поскольку восстанавливают качество работы станка до предусмотренного в нормативных документах по данному оборудованию, а не повышают первоначальные качественные характеристики станка.

01.04.14 г. предприятие установило дополнительный чип на сумму 3 000 грн. без НДС, который позволит выпускать новый ассортимент продукции на этом станке и увеличит его срок полезной службы до 12 лет. Согласно МСБУ 16 эти затраты должны учитываться в балансовой стоимости актива с соответствующим изменением срока службы.

Определим балансовую стоимость ОС по состоянию на 01.04.14 г. с учетом амортизации за март:

без нового чипа:

12 000 грн. – 4 800 грн. – (12 000 грн. :
: 10 лет : 12 мес.) = 7 100 грн.;

после установки нового чипа:

7 100 грн. + 3 000 грн. = 10 100 грн.

Рассчитаем оставшийся полезный срок службы объекта:

12 лет – 4 года 1 мес. =
= 7 лет 11 мес. = 95 мес.

Исчислим сумму амортизации, начисленную в апреле 2014 года:

10 100,00 грн. : 95 мес. = 106,32 грн.

Как избежать ошибок при учете ОС по МСБУ?

К сожалению, всех видов ошибок предусмотреть невозможно, поэтому рассмотрим наиболее часто встречающиеся. Перечислим основные правила, которые нужно выполнять, чтобы не допускать ошибок:

• не следует применять методы начисления амортизации, разрешенные П(С)БУ 7, но не предусмотренные МСБУ 16;
• не нужно объединять земли, здания и незавершенные капитальные инвестиции в одну группу активов;
• необходимо установить в приказе об учетной политике уровень существенности для разграничения ОС и запасов, поскольку международными стандартами денежный эквивалент не предусмотрен;
• надо правильно определять срок начала и окончания амортизации, срок начала перехода на другой метод начисления амортизации по МСБУ;
• ликвидационную стоимость и срок полезной эксплуатации ОС надо пересматривать регулярно, а не один раз при вводе в эксплуатацию. Это связано с тем, что в начале службы нет точных экономически обоснованных показателей дальнейшей эксплуатации объекта ОС. Для упрощения процедуры пересмотра следует описать процедуру учетной оценки

в приказе об учетной политике предприятия;

• нельзя завышать срок полезной службы объекта ОС на основании норм НК, так как это идет вразрез с требованиями МСБУ. Возникающую разницу следует учитывать по МСБУ 12;
• при капитализации расходов на обслуживание ОС необходимо изменять срок службы ОС или экономические показатели эксплуатации ОС;
• при формировании резерва (обеспечения) на демонтаж, перемещение ОС или восстановление окружающей среды после окончания эксплуатации ОС необходимо учитывать этот резерв по настоящей дисконтированной стоимости, ежегодно пересматривать его, а сумму ежегодного увеличения резерва относить на финансовые расходы.

При организации бухгалтерского учета ОС по международным стандартам особое внимание нужно уделить порядку начисления амортизации, срокам полезной эксплуатации ОС и отнесению расходов на поддержание актива в рабочем состоянии на текущие расходы или балансовую стоимость ОС.