Облік зобов’язань за МСФЗ

Визнання кредиторської заборгованості, її класифікація та оцінка за Міжнародними стандартами фінансової звітності (далі – МСФЗ) потребує від бухгалтера підвищеної уваги. Це обумовлено тим, що зобов’язання підприємства перед різними сторонніми особами регулюються достатньо великою кількістю міжнародних стандартів зі складною термінологією. При цьому така термінологія часто не адаптована до українських реалій, наприклад у частині визнання заборгованості фінансовим зобов’язанням із різними підходами до оцінки, подальшого дисконтування та відображення у складі прибутків або збитків.

Крім того, в системі МСФЗ бухоблік і відображення у звітності зобов’язань пов’язані з формуванням і використанням резервів. Тому у консультації розглянемо основні аспекти окреслених питань, які повинен урахувати бухгалтер при відображенні операцій із зобов’язаннями.

Основні принципи обліку

Розпочинаючи ведення бухгалтерського обліку з опрацювання первинних документів, які пов’язані з виникненням, зміною та погашенням зобов’язань, бухгалтер має знати загальні принципи визнання зобов’язань за МСФЗ.

Відповідно до Концептуальної основи зобов’язання – це обов’язок чи відповідальність діяти або робити певним чином. Вони можуть мати юридичну силу внаслідок виконання умов контракту або законодавчих вимог.

Зобов’язання також виникають у результаті повсякденної ділової практики, традицій та бажання підтримувати добрі ділові стосунки (п. 4.15).

Концептуальною основою фінансової звітності також визначено, що зобов’язання є теперішньою заборгованістю суб’єкта господарювання, яка виникає внаслідок минулих подій і погашення якої, за очікуванням, спричинить вибуття у суб’єкта господарювання ресурсів, котрі втілюють у собі майбутні економічні вигоди (п. 4.4).

Іншими словами, підприємство зобов’язане витратити свої ресурси або виконати роботи (надати послуги) при отриманні таких послуг або матеріальних цінностей від іншого суб’єкта господарювання.

В МСФЗ усі зобов’язання поділяються на поточні та непоточні (п. 60, 61 МСБО (IAS) 1), що в українській практиці відповідає поняттям коротко- та довгострокових зобов’язань.

У системі МСФЗ розрізняють також існуючі (ті, що виникли внаслідок фактичного придбання активів) та майбутні зобов’язання (при укладенні невідмовного договору про придбання активів у майбутньому, який містить штрафні санкції за невиконання зобов’язання) (п. 4.16 Концептуальної основи).

При цьому поточні зобов’язання визнаються суб’єктом господарювання за таких умов (п. 69 МСБО (IAS) 1):

• очікується погашення цього зобов’язання в ході нормального операційного циклу. Якщо тривалість такого циклу не можна чітко виміряти, припускається, що вона становить 12 місяців;
• це зобов’язання утримується, в основному, з метою продажу;
• зобов’язання підлягає погашенню протягом 12 місяців після закінчення звітного періоду;
• відсутня можливість відстрочити погашення зобов’язання протягом як мінімум 12 місяців після закінчення звітного періоду.

Важливий нюанс: окремі зобов’язання (наприклад, торговельна кредиторська заборгованість і деякі нарахування премії до заробітної плати працівників) слід класифікувати як поточні, навіть якщо вони підлягають погашенню через більш ніж 12 місяців після закінчення звітного періоду (п. 70 МСБО (IAS) 1). Це обумовлено тим, що такі зобов’язання забезпечують операційний цикл підприємства і є його робочим капіталом.

У цілому до поточних зобов’язань у практиці діяльності підприємства належать:

• розрахунки з постачальниками і підрядниками, бюджетом, фінансовими установами (зазвичай розглядаються як фінансові зобов’язання – за МСБО (IAS) 32 «Фінансові інструменти: подання», МСБО (IAS) 39 «Фінансові інструменти: визнання і оцінка», МСФЗ (IFRS) 7 «Фінансові інструменти: розкриття інформації», МСФЗ (IFRS) 9 «Фінансові інструменти» (з урахуванням особливостей використання МСБО (IAS) 39);
• розрахунки за короткостроковими виплатами працівникам (йдеться про виплати працівникам (окрім виплат при звільненні працівників), які підлягають сплаті в повному обсязі протягом 12 місяців після закінчення періоду, у якому працівники надають відповідні послуги) та зобов’язання за соціальним страхуванням (МСБО (IAS) 19).

При цьому всі зобов’язання та заборгованості, що передбачають погашення грошовими коштами або іншими фінансовими активами (дебіторська заборгованість за торговельними операціями; векселі отримані; заборгованість за позиками до отримання; суми боргу за облігаціями до отримання) є фінансовими зобов’язаннями. Відповідно, визнання такого зобов’язання та його оцінку слід здійснювати із дотриманням МСБО (IAS) 32, МСБО (IAS) 39, МСФЗ (IFRS) 9.

Усі інші зобов’язання класифікуються як непоточні.

Оцінка зобов’язань

Відповідно до Концептуальної основи головна характеристика зобов’язання полягає в тому, що суб’єкт господарювання має теперішню заборгованість.

МСФЗ пропонують декілька видів оцінок, які можуть використовуватися при визнанні зобов’язань та їх відображенні в обліку та звітності (п. 4.55, 4.56 Концептуальної основи):

1) історичну собівартість або фактичну (сума грошових коштів чи їх еквівалентів, що, як очікується, буде сплачена з метою погашення зобов’язання в ході звичайної діяльності).

Наприклад, сума товару за договором на придбання деревини становить 24 000 грн., у тому числі ПДВ. Припустимо, що за умовами договору попередня оплата не передбачена.

Після оприбуткування товару у підприємства-покупця виникає заборгованість у сумі 24 000 грн. – історична вартість, сформована з документально підтверджених витрат на придбання;

2) поточну собівартість. Зобов’язання відображаються за недисконтованою сумою грошових коштів або їх еквівалентів, яка була б необхідна для погашення зобов’язання на поточний момент.

Як поточну найчастіше використовують ринкову вартість об’єктів обліку або їх аналогів. Останній вид вартості використовується переважно для обліку активів та зобов’язань у складних ситуаціях господарської діяльності (наприклад, у разі припинення бізнесу або перевідступлення заборгованості через недостатність оборотного капіталу);

3) вартість реалізації (погашення). Зобов’язання відображаються за вартістю їх погашення, тобто за недисконтованою сумою грошових коштів або їх еквівалентів, що, як очікується, буде сплачена для погашення зобов’язань у ході звичайної діяльності або виходячи з умов договору при звичайному розвитку подій;

4) теперішню вартість. Зобов’язання відображаються за теперішньою дисконтованою вартістю майбутнього чистого вибуття грошових коштів, що, як очікується, будуть необхідні для погашення зобов’язань у ході звичайної діяльності. Інакше кажучи, дисконтована вартість дозволяє отримати суму грошових коштів, які будуть потрібні в майбутньому для погашення зобов’язання, яке ми маємо зараз, з урахуванням їх можливого знецінення протягом періодів перебування зобов’язань на балансі підприємства.

Припустимо, що на балансі числиться зобов’язання в сумі 500 000 грн., строк його погашення – 5 років. Переважна ринкова відсоткова ставка – 15 %. За розрахунками коефіцієнт дисконтування дорівнює 0,4972. Тоді дисконтована сума зобов’язання становитиме 248 600 грн. (500 000 грн. х 0,4972).

Безумовно, основою оцінки є історична вартість, але залежно від виду та умов виникнення конкретного зобов’язання вона може поєднуватися з іншими видами оцінок з указаного переліку оцінок. Наприклад, суми зобов’язань можуть передбачати їх дисконтування з наступним включенням різниці до складу доходів або витрат.

Важливим моментом у реалізації цього механізму є наявність усієї необхідної інформації щодо відсотків, які нараховуються за зобов’язанням відповідно до договірних умов, і відсотків, які визначаються за окремими фінансовими операціями на рівні держави або регіону. Узагальнення практики трансформації фінансової звітності показує, що часто при існуючому рівні відсоткових ставок за кредитами та рівні інфляції суми дисконтування були досить несуттєвими, тому могли не відображатися у складі доходів чи витрат підприємства.

При обліку фінансових зобов’язань, які визнаються відповідно до МСФЗ, використовуються:

• справедлива вартість при їх первісному визнанні (вартість, на яку можна обміняти актив або врегулювати зобов’язання при виконанні угоди між добре обізнаними та незалежними одна від одної сторонами, які бажають здійснити таку угоду);
• амортизовувана вартість (вартість, за якою фінансове зобов’язання оцінюється при первісному визнанні, з урахуванням накопиченої амортизації на основі методу ефективної ставки відсотка, а також сум часткового списання за рахунок знецінення або безнадійної заборгованості).

Варто також зважити на те, що для відображення у звітності деякі зобов’язання коригуються. Так, заборгованість за авансами отриманими або виданими відображається у звітності за вирахуванням ПДВ (див. наскрізний приклад на с. 54 даного практичного керівництва).

Аби бути впевненим у своїх звітних показниках, рекомендуємо при складанні звітності формувати довідки бухгалтерії, де буде показано алгоритм вирахування податкового кредиту або податкового зобов’язання з ПДВ та залишків заборгованості у звітності.

Облік забезпечень

Окремі зобов’язання можуть значною мірою визначатися тільки із застосуванням попередніх оцінок. Деякі суб’єкти господарювання описують такі зобов’язання як забезпечення (п. 4.19 Концептуальної основи).

Відповідно до МСБО (IAS) 37 «Забезпечення, умовні зобов’язання та умовні активи» забезпечення є зобов’язаннями з невизначеним строком або сумою. У даному аспекті зобов’язання слід розглядати за такими видами (п. 10 указаного стандарту):

1) конструктивне зобов’язання – зобов’язання, яке є наслідком дій суб’єкта господарювання, тобто виникає в результаті дій, підтверджених конкретними первинними документами:

• суб’єкт господарювання вказав іншим сторонам, що він візьме на себе певну відповідальність згідно з порядком, установленим його минулою практикою, опублікованими політиками чи достатньо конкретною поточною заявою;
• як наслідок, суб’єкт господарювання створив обґрунтоване очікування в інших сторін, що він виконає ці зобов’язання.

Наприклад, суб’єкт господарювання оприбуткував запаси від постачальника. Отже, у підприємства виникло зобов’язання погасити свою заборгованість;

2) умовне зобов’язання, яким визначають:

• або можливе зобов’язання, яке виникає внаслідок минулих подій та існування якого підтвердиться лише після того, як відбудеться або не відбудеться одна чи кілька невизначених майбутніх подій, не повністю контрольованих суб’єктом господарювання;
• або існуюче зобов’язання, яке виникає внаслідок минулих подій, але не визнається, оскільки немає ймовірності, що вибуття ресурсів, котрі втілюють у собі економічні вигоди, буде необхідним для погашення зобов’язання, або суму зобов’язання не можна оцінити досить достовірно.

Найбільш типовим і характерним прикладом умовного зобов’язання є зобов’язання, які можуть виникнути у процесі очікування рішення суду за справою, що розглядається на момент формування звітності і пов’язана з господарською діяльністю підприємства. У ході розгляду справи жодна із сторін не має достовірної інформації про те, чи виникне відповідна заборгованість та чи доведеться витратити ресурси на задоволення претензії.

Одночасно забезпечення доцільно відокремлювати від інших зобов’язань. Тобто забезпечення формуються для погашення зобов’язання, якщо або коли вони виникнуть у підприємства. Наприклад, зобов’язання за гарантійним ремонтом. При продажу товарів підприємство не може передбачити, чи дійсно виникнуть проблеми з товаром, які вимагатимуть гарантійного ремонту, а якщо й виникнуть, то невідомо, коли саме.

Відповідно до п. 14 МСБО (IAS) 37 забезпечення слід визнавати, якщо:

• суб’єкт господарювання має існуюче зобов’язання (юридичне чи конструктивне) внаслідок минулої події (наприклад, підприємство реалізувало товари, за якими передбачається післяпродажне обслуговування протягом гарантійного строку);
• імовірно, що вибуття ресурсів, які втілюють у собі економічні вигоди, буде необхідним для виконання зобов’язання (у будь-якому разі на виконання гарантійного ремонту витрачатиметься певний обсяг ресурсів – запасів, грошових коштів тощо);
• сума зобов’язання може бути достовірно визначена (як правило, зобов’язання у частині гарантійних ремонтів установлені на певному рівні).

У разі невиконання зазначених умов забезпечення не визнається.

При здійсненні трансформації фінансової звітності та переходу на складання звітності за МСФЗ слід урахувати, що забезпечення створюються, якщо на кінець звітного періоду підприємство мало існуюче зобов’язання.

Зауважимо, що найважливішим питанням обліку зобов’язань і забезпечення є використання методу оцінки для формування забезпечення залежно від зобов’язань (п. 39, 40 МСБО (IAS) 37). Обраний метод повинен забезпечувати найкращу оцінку видатків, необхідних для погашення існуючого зобов’язання на кінець звітного періоду.

Слід також указати на необхідність документального підтвердження будь-яких записів у бухгалтерському обліку, причому не лише через прискіпливість користувачів, але й з урахуванням особливостей роботи контролюючих органів. Це стосується, наприклад, формування резервів на оплату відпусток, яке має бути передбачене Положенням про облікову політику, чи резерву гарантійного обслуговування, створення якого слід закріпити у внутрішніх розпорядчих документах із регулювання порядку продажу і надання пов’язаних з ним послуг.

Безумовно, первісно визначену оцінку потрібно буде скоригувати відповідно до конкретних обставин із використання забезпечень (така можливість, зокрема, передбачається у п. 59 МСБО (IAS) 37).

Важливо також дотримуватися умови цільового використання забезпечень (п. 61 МСБО (IAS) 37), підтверджуючи його належним чином оформленими документами.

У фінансовій звітності суб’єкт господарювання повинен розкривати таку інформацію про забезпечення (п. 84, 85 МСБО (IAS) 37):

• балансову вартість на початок і кінець періоду;
• додаткові забезпечення, здійснені протягом періоду, включаючи збільшення існуючих забезпечень;
• використані протягом періоду суми (тобто витрачені та списані за рахунок забезпечення);
• невикористані та сторновані протягом періоду суми;
• збільшення протягом періоду дисконтованої суми, яка виникає із плином часу, і вплив будь-якої зміни ставки дисконту;
• стислий опис сутності зобов’язання і визначення очікуваного часу будь-якого відповідного вибуття економічних вигід;
• відомості про невизначеність щодо суми або часу такого вибуття. Там, де необхідно надати відповідну інформацію, суб’єкт господарювання має розкривати основні припущення щодо майбутніх подій;
• суму будь-якої очікуваної компенсації із зазначенням суми будь-якого активу, визнаного для цієї очікуваної компенсації.

Що стосується умовних зобов’язань на кінець звітного періоду, то слід надати стислу інформацію про сутність такого зобов’язання і, якщо можливо (п. 86 МСБО (IAS) 37):

• наближену оцінку його фінансового впливу, здійснену згідно із п. 36–52 цього стандарту);
• інформацію про невизначеності щодо суми або часу будь-якого вибуття;
• можливість будь-якої компенсації.

Облік розрахунків за виплатами працівникам

Наступним досить важливим питанням, основами якого повинен володіти бухгалтер, починаючи працювати із зобов’язаннями за міжнародними стандартами, є облік розрахунків із працівниками за МСБО (IAS) 19 «Виплати працівникам». Такі розрахунки також поєднують у собі поточні та непоточні зобов’язання.

Згідно із п. 7 та 17 даного стандарту основними видами виплат працівникам (усі форми компенсації, що їх надає суб’єкт господарювання в обмін на послуги, надані працівниками) є (п. 8 МСБО (IAS) 19):

1) короткострокові виплати працівникам:

• зарплата робітників та службовців, внески на соціальне забезпечення;
• короткострокові компенсації за відсутність на роботі (лікарняні, щорічна відпустка та інші);
• участь у прибутку та премії;
• винагороди у негрошовій формі (медичне обслуговування, надання житла, автомобілів та інші);

2) виплати по закінченні трудової діяльності – це виплати працівникам (окрім виплат при звільненні), які підлягають сплаті після закінчення трудової діяльності:

• пенсійне забезпечення;
• інші виплати після закінчення трудової діяльності (страхування життя та медичне обслуговування після закінчення трудової діяльності);

3) інші довгострокові виплати працівникам – це винагороди працівникам (крім виплат після закінчення трудової діяльності на підприємстві та вихідної допомоги), які не підлягають виплаті в повному обсязі протягом 12 місяців після закінчення періоду, у якому працівники надали відповідні послуги):

• додаткові оплачувані періоди відсутності на роботі (довгострокові відпустки за вислугу років або оплачувані академічні відпустки);
• виплати з нагоди ювілеїв чи інші виплати за вислугу років;
• виплати у разі тривалої непрацездатності;

4) виплати при звільненні – це винагороди працівникам, які є результатом одного із двох подій:

• рішення підприємства розірвати трудову угоду з працівником до досягнення ним пенсійного віку;
• рішення працівника про звільнення за власним бажанням при скороченні штатів в обмін на таку винагороду.

Слід зауважити, що компенсація за відсутність відповідно до п. 14 МСБО (IAS) 19 поділяється на накопичувальну та ненакопичувальну.

Накопичувальні оплати періодів відсутності можуть бути:

• гарантованими (працівникам надається право отримати грошові виплати за невикористане право при звільненні);
• негарантованими (працівникам не надається право на отримання грошових виплат за невикористане право при звільненні).

Ненакопичувальні компенсації за відсутність на роботі не переносяться на майбутні періоди. Вони закінчуються, якщо право на відсутність, яке виникло у звітному періоді, не використовується повністю, і не надають права працівникам на отримання при звільненні компенсації за невикористані дні в межах права на відсутність.

Премії та участь у прибутку нараховуються у звітному періоді, у якому виникло право на такі премії. Зазвичай для здійснення таких виплат створюється резерв, і якщо премії нараховані, але не виплачені протягом 12 місяців їх слід відображати у складі довгострокових зобов’язань за іншими винагородами. Незважаючи на свою назву (премії та участь у прибутку), ці витрати відображаються не як використання нерозподіленого прибутку, а як витрати звітного періоду.

Операції з отримання працівниками дивідендів тощо розглядаються в межах платежів на основі акцій та використання різних фінансових інструментів.

У п. 22 МСБО (IAS) 19 застерігається, що оцінка зобов’язання з розподілу прибутку чи преміювання виконується, тільки якщо:

• офіційні умови програми містять формулу визначення суми виплати та суб’єкт господарювання установлює суми, які підлягають сплаті до того, як фінзвітність буде затверджено до випуску;
• уже існує практика суб’єкта господарювання, яка чітко вказує на суму його конструктивного зобов’язання.

Важливо, що виплати за програмами участі у прибутку слід проводити чітко за правилами програми. Так, деякі програми передбачають такі платежі, а працівники залишаються працювати у суб’єкта господарювання протягом визначеного періоду. Тоді створюється конструктивне зобов’язання, оскільки працівники надають послуги, які збільшують суму, що підлягає сплаті, якщо вони залишаються працювати до закінчення визначеного періоду (п. 18 МСБО (IAS) 19). Тобто деякі працівники можуть звільнитися, не отримавши своєї частки розподіленого прибутку.

Що стосується виплат після закінчення трудової діяльності (пенсії та інші виплати, такі як страхування життя та медичне обслуговування після закінчення трудової діяльності), то їх нарахування не є складною процедурою і має здійснюватися за укладеними з працівниками угодами (п. 24 МСБО (IAS) 19).

Угоди необхідно уважно вивчати, адже виплати залежать від виду програм:

• програми з визначеним внеском (зобов’язання суб’єкта господарювання перед працівником обмежується сумою, яку підприємство погоджується вносити до недержавних пенсійних фондів для здійснення таких виплат, та інвестиційними прибутками – якщо вони будуть наявні). Тобто виплати працівникам не є фіксованими і залежать від платоспроможності підприємства та прибутковості інвестиційних програм;
• програми з визначеною виплатою (зобов’язання суб’єкта господарювання вимірюється сумою виплат, яка узгоджується із працівником). Працівники отримуватимуть фіксовані суми, незалежно від того, які джерела компенсації для цього використовуватиме підприємство.

Оцінка таких зобов’язань є досить складним питанням, оскільки пов’язана із проведенням актуарних розрахунків. Тому в цій частині бухгалтеру варто приділяти більшу увагу МСБО (IAS) 19. Проте незмінним залишається правило бухгалтера: детально вивчати договірні умови і чітко формувати первинні документи для обґрунтування нарахованих виплат.

ВИСНОВКИ

Підсумовуючи викладені питання обліку зобов’язань, наголосимо на тому, що виділено лише основи визнання та оцінки найбільш характерних для української практики моментів. Безумовно, облік зобов’язань треба вести, розглядаючи умови конкретних господарських операцій окремо взятого підприємства.