Учет обязательств по МСФО

Признание кредиторской задолженности, ее классификация и оценка по международным стандартам финансовой отчетности (далее – МСФО) требует от бухгалтера повышенного внимания. Это обусловлено тем, что обязательства предприятия перед различными сторонними лицами регулируются довольно большим количеством международных стандартов со сложной терминологией. При этом такая терминология часто не адаптирована к украинским реалиям, например в части признания задолженности финансовым обязательством с разными подходами к оценке, последующему дисконтированию и отражением в составе прибылей или убытков.

Кроме того, в системе МСФО бухучет и отражение в отчетности обязательств связаны с формированием и использованием резервов. Поэтому в консультации рассмотрим основные аспекты очерченных вопросов, которые должен учесть бухгалтер при отражении операций с обязательствами.

Основные принципы учета

Начиная ведение бухгалтерского учета с проработки первичных документов, которые связаны с возникновением, изменением и погашением обязательств, бухгалтер должен знать общие принципы признания обязательств по МСФО.

В соответствии с Концептуальной основой обязательства – это обязанность или ответственность действовать или делать определенным образом. Они могут иметь юридическую силу в результате выполнения условий контракта или законодательных требований.

Обязательства также возникают в результате повседневной деловой практики, традиций и желания поддерживать хорошие деловые отношения (п. 4.15).

Концептуальной основой финансовой отчетности также определено, что обязательство является настоящей задолженностью субъекта хозяйствования, которая возникает в результате прошлых событий и погашение которой, как ожидается, приведет к выбытию у субъекта хозяйствования ресурсов, воплощающих в себе будущие экономические выгоды (п. 4.4).

Другими словами, предприятие обязано потратить свои ресурсы или выполнить работы (предоставить услуги) при получении таких услуг или материальных ценностей от другого субъекта хозяйствования.

В МСФО все обязательства подразделяются на текущие и нетекущие (п. 60, 61 МСБУ (IAS) 1), что в украинской практике соответствует понятиям кратко- и долгосрочных обязательств.

В системе МСФО различают также существующие (которые возникли в результате фактического приобретения активов) и будущие обязательства (при заключении неотказного договора о приобретении активов в будущем, который содержит штрафные санкции за невыполнение обязательства) (п. 4.16 Концептуальной основы).

При этом текущие обязательства признаются субъектом хозяйствования при следующих условиях (п. 69 МСБУ (IAS) 1):

• ожидается погашение этого обязательства в ходе нормального операционного цикла. Если продолжительность такого цикла нельзя точно измерить, предполагается, что она составляет 12 месяцев;
• это обязательство содержится в основном в целях продажи;
• обязательство подлежит погашению в течение 12 месяцев по окончании отчетного периода;
• отсутствует возможность отсрочить погашение обязательства в течение как минимум 12 месяцев по окончании отчетного периода.

Важный нюанс: отдельные обязательства (например, торговая кредиторская задолженность и некоторые начисления премии к заработной плате работников) следует классифицировать как текущие, даже если они подлежат погашению через более чем 12 месяцев по окончании отчетного периода (п. 70 МСБУ (IAS) 1). Это обус-ловлено тем, что такие обязательства обеспечивают операционный цикл предприятия и являются его рабочим капиталом.

В целом к текущим обязательствам в практике деятельности предприятия относятся:

• расчеты с поставщиками и подрядчиками, бюджетом, финансовыми учреждениями (обычно рассматриваются как финансовые обязательства – по МСБУ (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление», МСБУ (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации», МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» (с учетом особенностей использования МСБУ (IAS) 39);
• расчеты по краткосрочным выплатам работникам (речь идет о выплатах работникам (кроме выплат при увольнении работников), которые подлежат уплате в полном объеме в течение 12 месяцев по окончании периода, в котором работники предоставляют соответствующие услуги) и обязательства по социальному страхованию (МСБУ (IAS) 19).

При этом все обязательства и задолженности, которые предусматривают погашение денежными средствами или другими финансовыми активами (дебиторская задолженность по торговым операциям; векселя полученные; задолженность по займам к получению; суммы долга по облигациям к получению) являются финансовыми обязательствами. Соответственно признание такого обязательства и его оценку следует осуществлять с соблюдением МСБУ (IAS) 32, МСБУ (IAS) 39, МСФО (IFRS) 9.

Все другие обязательства классифицируются как нетекущие.

Оценка обязательств

В соответствии с Концептуальной основой главная характеристика обязательства заключается в том, что субъект хозяйствования имеет настоящую задолженность.

МСФО предлагают несколько видов оценок, которые могут использоваться при признании обязательств и их отражении в учете и отчетности (п. 4.55, 4.56 Концептуальной основы):

1) историческую себестоимость или фактическую (сумма денежных средств или их эквивалентов, которая, как ожидается, будет уплачена в целях погашения обязательства в ходе обычной деятельности).

Например, сумма товара по договору на приобретение древесины составляет 24 000 грн., в том числе НДС. Допустим, что по условиям договора предварительная оплата не предусмотрена.

После оприходования товара у предприятия-покупателя возникает задолженность в сумме 24 000 грн. – историческая стоимость, сформированная из документально подтвержденных расходов на приобретение;

2) текущую себестоимость. Обязательства отражаются по недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, которая была бы необходима для погашения обязательства на текущий момент.

Как текущую чаще всего используют рыночную стоимость объектов учета или их аналогов. Последний вид стоимости используется преимущественно для учета активов и обязательств в сложных ситуациях хозяйственной деятельности (например, в случае прекращения бизнеса или переуступки задолженности из-за недостаточности оборотного капитала);

3) стоимость реализации (погашения). Обязательства отражаются по стоимости их погашения, то есть по недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, которая, как ожидается, будет уплачена для погашения обязательств в ходе обычной деятельности или исходя из условий договора при обычном развитии событий;

4) настоящую стоимость. Обязательства отражаются по настоящей дисконтированной стоимости будущего чистого выбытия денежных средств, которые, как ожидается, будут необходимы для погашения обязательств в ходе обычной деятельности. Иначе говоря, дисконтированная стоимость позволяет получить сумму денежных средств, которые будут нужны в будущем для погашения обязательства, которое мы имеем в настоящий момент, с учетом их возможного обесценения в течение периодов нахождения обязательств на балансе предприятия.

Допустим, что на балансе числится обязательство в сумме 500 000 грн., срок его погашения – 5 лет. Преобладающая рыночная процентная ставка – 15 %. По расчетам коэффициент дисконтирования равняется 0,4972. Тогда дисконтированная сумма обязательства будет составлять 248 600 грн. (500 000 грн. х 0,4972).

Безусловно, основой оценки является историческая стоимость, но в зависимости от вида и условий возникновения конкретного обязательства она может совмещаться с другими видами оценок из указанного перечня оценок. Например, суммы обязательств могут предусматривать их дисконтирование с последующим включением разницы в состав доходов или расходов.

Важным моментом в реализации этого механизма является наличие всей необходимой информации относительно процентов, начисляемых по обязательству в соответствии с договорными условиями, и процентов, которые определяются по отдельным финансовым операциям на уровне государства или региона. Обобщение практики трансформации финансовой отчетности показывает, что часто при существующем уровне процентных ставок по кредитам и уровне инфляции суммы дисконтирования были достаточно несущественными, поэтому могли не отражаться в составе доходов или расходов предприятия.

При учете финансовых обязательств, которые признаются в соответствии с МСФО, используются:

• справедливая стоимость при их первоначальном признании (стоимость, на которую можно обменять актив или урегулировать обязательство при выполнении соглашения между хорошо осведомленными и независимыми одна от другой сторонами, которые желают осуществить такое соглашение);
• амортизированная стоимость (стоимость, по которой финансовое обязательство оценивается при первоначальном признании, с учетом накопленной амортизации на основе метода эффективной ставки процента, а также сумм частичного списания за счет обесценения или безнадежной задолженности).

Стоит также учесть то, что для отражения в отчетности некоторые обязательства корректируются. Так, задолженность по авансам полученным или выданным отражается в отчетности за вычетом НДС (см. сквозной пример на с. 54 данного практического руководства).

Чтобы быть уверенным в своих отчетных показателях, рекомендуем при составлении отчетности формировать справки бухгалтерии, где будет показан алгоритм исчисления налогового кредита или налогового обязательства по НДС и остатков задолженности в отчетности.

Учет обеспечений

Отдельные обязательства могут в значительной мере определяться только с применением предварительных оценок. Некоторые субъекты хозяйствования описывают такие обязательства как обеспечения (п. 4.19 Концептуальной основы).

В соответствии с МСБУ (IAS) 37 «Обеспечения, условные обязательства и условные активы» обеспечения являются обязательствами с неопределенным сроком или суммой. В данном аспекте обязательства надо рассматривать по следующим видам (п. 10 указанного стандарта):

1) конструктивное обязательство – обязательство, которое является следствием действий субъекта хозяйствования, то есть возникает в результате действий, подтвержденных конкретными первичными документами:

• субъект хозяйствования указал другим сторонам, что он возьмет на себя определенную ответственность согласно порядку, установленному его прошлой практикой, опубликованными политиками или довольно конкретным текущим заявлением;
• как следствие субъект хозяйствования создал обоснованное ожидание у других сторон, что он выполнит эти обязательства.

Например, субъект хозяйствования оприходовал запасы от поставщика. Следовательно, у предприятия возникло обязательство погасить свою задолженность;

2) условное обязательство, которым определяют:

• или возможное обязательство, которое возникает в результате прошлых событий и существование которого подтвердится только после того, как произойдет или не произойдет одно или несколько неопределенных будущих событий, не полностью контролируемых субъектом хозяйствования;
• или существующее обязательство, которое возникает в результате прошлых событий, но не признается, поскольку нет вероятности, что выбытие ресурсов, воплощающих в себе экономические выгоды, будет необходимым для погашения обязательства, или сумму обязательства нельзя оценить достаточно достоверно.

Наиболее типичным и характерным примером условного обязательства являются обязательства, которые могут возникнуть в процессе ожидания решения суда по делу, которое рассматривается на момент формирования отчетности и связано с хозяйственной деятельностью предприятия. В ходе рассмотрения дела ни одна из сторон не имеет достоверной информации о том, возникнет ли соответствующая задолженность и придется ли израсходовать ресурсы на удовлетворение претензии.

В то же время обеспечения целесообразно отделять от других обязательств. То есть обеспечения формируются для погашения обязательства, если или когда они возникнут у предприятия. Например, обязательство по гарантийному ремонту. При продаже товаров предприятие не может предусмотреть, на самом ли деле возникнут проблемы с товаром, которые будут требовать гарантийного ремонта, а если и возникнут, то неизвестно, когда именно.

В соответствии с п. 14 МСБУ (IAS) 37 обеспечения следует признавать, если:

• субъект хозяйствования имеет существующее обязательство (юридическое или конструктивное) в результате прошлого события (например, предприятие реализовало товары, по которым предусматривается послепродажное обслуживание в течение гарантийного срока);
• вероятно, что выбытие ресурсов, содержащих в себе экономические выгоды, будет необходимым для выполнения обязательства (в любом случае на выполнение гарантийного ремонта будет тратиться определенный объем ресурсов – запасов, денежных средств и т. п.);
• сумма обязательства может быть достоверно определена (как правило, обязательства в части гарантийных ремонтов установлены на определенном уровне).

В случае невыполнения указанных условий обеспечение не признается.

При осуществлении трансформации финансовой отчетности и перехода на составление отчетности по МСФО следует учесть, что обеспечения создаются, если на конец отчетного периода предприятие имело существующее обязательство.

Заметим, что важнейшим вопросом учета обязательств и обеспечения является использование метода оценки для формирования обеспечения в зависимости от обязательств (п. 39, 40 МСБУ (IAS) 37). Избранный метод должен обеспечивать наилучшую оценку расходов, необходимых для погашения существующего обязательства на конец отчетного периода.

Следует также указать на необходимость документального подтверждения любых записей в бухгалтерском учете, причем не только из-за придирчивости пользователей, но и с учетом особенностей работы контролирующих органов. Это касается, например, формирования резервов на оплату отпусков, которое должно быть предусмотрено Положением об учетной политике, или резерва гарантийного обслуживания, создание которого следует закрепить во внутренних распорядительных документах по регулированию порядка продажи и предоставления связанных с ним услуг.

Безусловно, первоначально определенную оценку нужно будет откорректировать в соответствии с конкретными обстоятельствами по использованию обеспечений (такая возможность, в частности, предусматривается в п. 59 МСБУ (IAS) 37).

Важно также соблюдать условия целевого использования обеспечений (п. 61 МСБУ (IAS) 37), подтверждая его надлежащим образом оформленными документами.

В финансовой отчетности субъект хозяйствования должен раскрывать следующую информацию об обеспечении (п. 84, 85 МСБУ (IAS) 37):

• балансовую стоимость на начало и конец периода;
• дополнительные обеспечения, осуществленные в течение периода, включая увеличение существующих обеспечений;
• использованные в течение периода суммы (т. е. израсходованные и списанные за счет обеспечения);
• неиспользованные и сторнированные в течение периода суммы;
• увеличение в течение периода дисконтированной суммы, которая возникает с течением времени, и влияние любого изменения ставки дисконта;
• краткое описание сущности обязательства и определение ожидаемого времени какого-либо соответствующего выбытия экономических выгод;
• сведения о неопределенности относительно суммы или времени такого выбытия. Там, где необходимо предоставить соответствующую информацию, субъект хозяйствования должен раскрывать основные предположения относительно будущих событий;
• сумму любой ожидаемой компенсации с указанием суммы любого актива, признанного для этой ожидаемой компенсации.

Что касается условных обязательств на конец отчетного периода, то следует предоставить краткую информацию о сущности такого обязательства и, если возможно (п. 86 МСБУ (IAS) 37):

• приближенную оценку его финансового влияния, осуществленную согласно п. 36–52 данного стандарта);
• информацию о неопределенности относительно суммы или времени какого-либо выбытия;
• возможность какой-либо компенсации.

Учет расчетов по выплатам работникам

Следующим достаточно важным вопросом, основами которого должен владеть бухгалтер, начиная работать с обязательствами по международным стандартам, является учет расчетов с работниками по МСБУ (IAS) 19 «Выплаты работникам». Такие расчеты также включают в себя текущие и нетекущие обязательства.

Согласно п. 7 и 17 данного стандарта основными видами выплат работникам (все формы компенсации, которую предоставляет субъект хозяйствования в обмен на услуги, предоставленные работниками) являются (п. 8 МСБУ (IAS) 19):

1) краткосрочные выплаты работникам:

• зарплата рабочих и служащих, взносы на социальное обеспечение;
• краткосрочные компенсации за отсутствие на работе (больничные, ежегодный отпуск и др.);
• участие в прибыли и премии;
• вознаграждения в неденежной форме (медицинское обслуживание, предоставление жилья, автомобилей и др.);

2) выплаты по окончании трудовой деятельности – это выплаты работникам (кроме выплат при увольнении), которые подлежат уплате по окончании трудовой деятельности:

• пенсионное обеспечение;
• другие выплаты по окончании трудовой деятельности (страхование жизни и медицинское обслуживание по окончании трудовой деятельности);

3) прочие долгосрочные выплаты работникам – это вознаграждения работникам (кроме выплат по окончании трудовой деятельности на предприятии и выходного пособия), которые не подлежат выплате в полном объеме в течение 12 месяцев по окончании периода, в котором работники предоставили соответствующие услуги):

• дополнительные оплачиваемые периоды отсутствия на работе (долгосрочные отпуска за выслугу лет или оплачиваемые академические отпуска);
• выплаты по случаю юбилеев или другие выплаты за выслугу лет;
• выплаты в случае продолжительной нетрудоспособности;

4) выплаты при увольнении – это вознаграждения работникам, которые являются результатом одного из двух событий:

• решение предприятия расторгнуть трудовое соглашение с работником до достижения им пенсионного возраста;
• решение работника об увольнении по собственному желанию при сокращении штатов в обмен на такое вознаграждение.

Следует заметить, что компенсация за отсутствие в соответствии с п. 14 МСБУ (IAS) 19 подразделяется на накопительную и ненакопительную.

Накопительные оплаты периодов отсутствия могут быть:

• гарантированными (работникам предоставляется право получить денежные выплаты за неиспользованное право при увольнении);
• негарантированными (работникам не предоставляется право на получение денежных выплат за неиспользованное право при увольнении).

Ненакопительные компенсации за отсутствие на работе не переносятся на будущие периоды. Они заканчиваются, если право на отсутствие, возникшее в отчетном периоде, не используется полностью, и не дают права работникам на получение при увольнении компенсации за неиспользованные дни в рамках права на отсутствие.

Премии и участие в прибыли начисляются в отчетном периоде, в котором возникло право на такие премии. Обычно для осуществления таких выплат создается резерв, и, если премии начислены, но не выплачены в течение 12 месяцев, их следует отражать в составе долгосрочных обязательств по прочим вознаграждениям. Несмотря на свое название (премии и участие в прибыли), эти расходы отражаются не как использование нераспределенной прибыли, а как расходы отчетного периода.

Операции по получению работниками дивидендов и т. п. рассматриваются в рамках платежей на основе акций и использования различных финансовых инструментов.

В п. 22 МСБУ (IAS) 19 оговаривается, что оценка обязательства по распределению прибыли или премированию выполняется, только если:

• официальные условия программы содержат формулу определения суммы выплаты и субъект хозяйствования устанавливает суммы, подлежащие уплате до того, как финотчетность будет утверждена к выпуску;
• уже существует практика субъекта хозяйствования, которая четко указывает на сумму его конструктивного обязательства.

Важно, что выплаты по программам участия в прибыли следует проводить четко по правилам программы. Так, некоторые программы предусматривают такие платежи, а работники остаются работать у субъекта хозяйствования в течение определенного периода. Тогда создается конструктивное обязательство, поскольку работники предоставляют услуги, которые увеличивают сумму, подлежащую уплате, если они остаются работать до окончания определенного периода (п. 18 МСБУ (IAS) 19). То есть некоторые работники могут уволиться, не получив свою долю распределенной прибыли.

Что касается выплат по окончании трудовой деятельности (пенсии и другие выплаты, такие как страхование жизни и медицинское обслуживание по окончании трудовой деятельности), то их начисление не является сложной процедурой и должно осуществляться по заключенным с работниками соглашениям (п. 24 МСБУ (IAS) 19).

Соглашения необходимо внимательно изучать, поскольку выплаты зависят от вида программ:

• программы с определенным взносом (обязательство субъекта хозяйствования перед работником ограничивается суммой, которую предприятие соглашается вносить в негосударственные пенсионные фонды для осуществления таких выплат, и инвестиционными прибылями – если они будут иметься). То есть выплаты работникам не являются фиксированными и зависят от платежеспособности предприятия и прибыльности инвестиционных программ;
• программы с определенной выплатой (обязательство субъекта хозяйствования измеряется суммой выплат, которая согласовывается с работником). Работники будут получать фиксированные суммы, независимо от того, какие источники компенсации для этого будет использовать предприятие.

Оценка таких обязательств является достаточно сложным вопросом, поскольку связана с проведением актуарных расчетов. Поэтому в этой части бухгалтеру стоит уделять больше внимания МСБУ (IAS) 19. Однако неизменным остается правило бухгалтера: подробно изучать договорные условия и четко формировать первичные документы для обоснования начисленных выплат.

ВЫВОДЫ

Подводя итог изложенным вопросам учета обязательств, подчеркнем то, что выделены только основы признания и оценки наиболее характерных для украинской практики моментов. Безусловно, учет обязательств нужно вести, рассматривая условия конкретных хозяйственных операций отдельно взятого предприятия.