Вимоги МСФЗ до обліку оборотних активів

Оборотні активи є цінностями, які використовуються підприємством протягом одного року або операційного циклу, якщо він не перевищує один календарний рік. Відповідно до п. 66 МСБО (IAS) 1 «Подання фінансової звітності» підприємство визнає актив поточним, якщо цей актив:

• може бути реалізованим або спожитим у нормальному операційному циклі;
• утримується в основному з метою продажу;
• може бути реалізованим протягом 12 місяців після звітного періоду;
• є грошовими коштами чи еквівалентами грошових коштів, якщо немає обмежень щодо обміну чи використання цього активу для погашення зобов’язання принаймні протягом 12 місяців після звітного періоду.

Оборотні активи складаються з матеріальних і нематеріальних елементів, правильність обліку яких та подання достовірної інформації у звітності про які необхідні для прийняття ефективних управлінських рішень.

Дебіторська заборгованість

Облік дебіторської заборгованості відповідно до міжнародних стандартів є одним із найбільш складних питань. Це пов’язане з тим, що визнання, оцінка та відображення у звітності дебіторської заборгованості регулюється кількома стандартами, які досить широко розглядають питання облікового відображення вартості фінансових інструментів та операцій з ними. Утім в Україні все досить зручно узагальнено в одному П(С)БО 10.

З метою підготовки інформації про суми дебіторської заборгованості слід виходити із сутності цього поняття. Отже, дебіторська заборгованість – це, як правило, зобов’язання, що передбачають отримання грошової компенсації. У такому випадку згідно із МСБО (IAS) 32 «Фінансові інструменти: подання», МСБО (IAS) 39 «Фінансові інструменти: визнання і оцінка» та п. 65 МСБО (IAS) 1 дебіторська заборгованість є фінансовим активом, який виникає внаслідок використання підприємством фінансового інструменту – будь-якого контракту, який приводить до виникнення фінансового активу (наприклад, дебіторська заборгованість за торговельними операціями, грошові кошти, інструменти власного капіталу, контрактне право і т. п. у одного суб’єкта господарювання та виникнення фінансового зобов’язання або інструмента капіталу у іншого суб’єкта). При цьому п. 78 МСБО (IAS) 1 виділяє у складі дебіторської заборгованості суми до отримання від торгових клієнтів та від пов’язаних сторін, авансів виданих та інших сум.

Порядок облікового відображення фінансових інструментів, серед яких розглядається і дебіторська заборгованість, нині регулюється кількома міжнародними стандартами, які доповнюють одне одного в частині принципів звітування, визнання, оцінки та її перегляду в частині фінансових інструментів: МСБО (IAS) 32, МСБО (IAS) 39, МСФЗ 7 (IFRS) «Фінансові інструменти: розкриття інформації», МСФЗ (IFRS) 9.

Оцінка дебіторської заборгованості. Правильне відображення у звітності відповідних сум дебіторської заборгованості торгових клієнтів (покупців) передбачає встановлення порядку оцінки. У міжнародних стандартах немає чіткої вказівки на необхідність відображення дебіторської заборгованості за вирахуванням резерву сумнівних боргів (саме так це визначено у П(С)БО 10). Однак згідно із розд. 5 МСФЗ (IFRS) 9 та вимогами МСФЗ (IFRS) 1 суб’єкт господарювання відображає фінансові активи після первісного визнання за справедливою вартістю або амортизованою собівартістю (на нетто-основі).

Дебіторська заборгованість виникає, як правило, у результаті операцій із продажу товарів, робіт, послуг і відображається в сумі отриманого доходу. У подальшому в разі зміни умов можливої компенсації такого активу (сумнівності чи безнадійності погашення дебіторської заборгованості) необхідно здійснити коригування (зменшення) вартості такого активу. Коли виникає невизначеність стосовно оплати суми, яка вже включена до доходу, але є сумою безнадійної заборгованості або сумою, повернення якої не очікується, така сума визнається як витрати, а не як коригування первісно визнаної суми доходу (п. 18 МСБО (IAS) 18 «Дохід»). Тобто суми сумнівної частини дебіторської заборгованості слід відображати у витратах, а отже, формувати резерв за рахунок зниження вартості такого активу.

Наприкінці кожного звітного періоду суб’єкт господарювання має оцінювати наявність об’єктивного свідчення того, що корисність фінансового активу або групи фінансових активів, які оцінюються за амортизованою собівартістю, зменшується (п. 58 МСФЗ (IFRS) 39). Оцінка факту зменшення корисності здійснюється на основі аналізу якості дебіторської заборгованості на предмет таких обставин (п. 59 вказаного стандарту):

• значні фінансові труднощі емітента;
• фактичний розрив контракту, наприклад невиконання умов угоди або прострочена заборгованість зі сплати відсотка або основної суми;
• надання позикодавцем боржнику пільгової позики, яку позикодавець не розглядав би за інших умов;
• висока імовірність банкрутства або іншої фінансової реорганізації підприємства;
• визнання збитку від зменшення корисності цього активу в попередньому звітному періоді;
• зникнення фінансового ринку для цього фінансового активу внаслідок фінансових труднощів.

Далі необхідно зменшити балансову вартість активу безпосередньо на суму, що є сумнівною для погашення, або із застосуванням рахунку резервів (із віднесенням на витрати періоду), що визначено п. 63 МСБО (IAS) 39. МСФЗ з обліку фінансових інструментів передбачають необхідність аналізу фінансових активів за строками погашення. Такі дії слід належним чином відобразити у первинних документах, які стануть основою для нарахування резерву сумнівних боргів і включення його до складу витрат. Саме величина цього резерву є засобом визначення нетто-вартості дебіторської заборгованості на кінець звітного періоду.

Крім дебіторської заборгованості покупців, у МСБО (IAS) 39 розглядаються інші види дебіторської заборгованості, які в Україні обліковуються на субрахунках рахунка 37. До цієї заборгованості слід відносити розрахунки за виданими авансами, з підзвітними особами, за нарахованими доходами, претензіями, відшкодуванням завданих збитків, позиками членам кредитних спілок і розрахунки з іншими дебіторами. Така заборгованість згідно з додатком А до МСБО (IAS) 39 обліковується за амортизованою вартістю, яка є різницею між первісною оцінкою, зменшеною на знижки, сумнівні борги, інші величини, які зменшують цю заборгованість. Безумовно вказане питання слід розглядати за кожним видом дебіторської заборгованості, а також умовами погашення – з відсотками, оскільки на кожен такий інструмент передбачені свої умови визнання, оцінки та подальшого відображення.

Розкриття інформації про дебіторську заборгованість як фінансовий актив здійснюється за такими елементами: види дебіторської заборгованості за датами погашення; методи та суми створеного резерву сумнівних боргів із виділенням залишку такого резерву на кінець звітного періоду; суми списаної дебіторської заборгованості.

Що стосується трансформації фінзвітності відповідно до вимог МСФЗ, то тут слід зазначити, що окремі статті активу згідно із П(С)БО підлягають перекласифікації у дебіторську заборгованість або інші складові активу. Так, для такого об’єкта, як витрати майбутніх періодів, у МСФЗ не існує. Тому суми попередньої оплати періодичних видань підлягають відображенню в складі дебіторської заборгованості, а витрати на розробку нового виду продукції визнаються у складі аналітичного рахунка витрат на переробку (або незавершеного виробництва – за українським законодавством).

ВИСНОВКИ

Узагальнюючи основні аспекти обліку оборотних активів, звернемо увагу на те, що в ряді випадків українська практика вже відповідає міжнародним підходам і вимагає лише узгодження термінологічного апарату. Однак у деяких випадках наявні певні суттєві відмінності, які потребують додаткового закріплення в обліковій політиці підприємства.