Требования МСФО к учету оборотных активов

Признание оборотных активов

Оборотные активы являются ценностями, которые используются предприятием в течение одного года или операционного цикла, если он не превышает один календарный год. В соответствии с п. 66 МСБУ (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» предприятие признает актив текущим, если этот актив:

• может быть реализован или употреблен в нормальном операционном цикле;
• содержится в основном с целью продажи;
• может быть реализован в течение 12 месяцев после отчетного периода;
• является денежными средствами или эквивалентами денежных средств, если нет ограничений относительно обмена или использования этого актива для погашения обязательства по крайней мере в течение 12 месяцев после отчетного периода.

Оборотные активы состоят из материальных и нематериальных элементов, правильность учета которых и представление достоверной информации в отчетности о которых необходимы для принятия эффективных управленческих решений.

Дебиторская задолженность

Учет дебиторской задолженности в соответствии с международными стандартами является одним из наиболее сложных вопросов. Это связано с тем, что признание, оценка и отражение в отчетности дебиторской задолженности регулируется несколькими стандартами, которые достаточно широко рассматривают вопрос учетного отражения стоимости финансовых инструментов и операций с ними. Впрочем, в Украине все довольно удобно обобщено в одном П(С)БУ 10.

В целях подготовки информации о суммах дебиторской задолженности следует исходить из сущности этого понятия. Итак, дебиторская задолженность – это, как правило, обязательства, которые предусматривают получение денежной компенсации. В таком случае согласно МСБУ (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление», МСБУ (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» и п. 65 МСБУ (IAS) 1 дебиторская задолженность является финансовым активом, который возникает в результате использования предприятием финансового инструмента – любого контракта, который приводит к возникновению финансового актива (например, дебиторская задолженность по торговым операциям, денежные средства, инструменты собственного капитала, контрактное право и т. п. у одного субъекта хозяйствования и возникновению финансового обязательства или инструмента капитала у другого субъекта). При этом п. 78 МСБУ (IAS) 1 выделяет в составе дебиторской задолженности суммы к получению от торговых клиентов и от связанных сторон, авансов выданных и другие суммы.

Порядок учетного отражения финансовых инструментов, среди которых рассматривается и дебиторская задолженность, в настоящее время регулируется несколькими международными стандартами, которые дополняют друг друга в части принципов отчетности, признания, оценки и ее пересмотра в части финансовых инструментов: МСБУ (IAS) 32, МСБУ (IAS) 39, МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации», МСФО (IFRS) 9.

Оценка дебиторской задолженности. Правильное отражение в отчетности соответствующих сумм дебиторской задолженности торговых клиентов (покупателей) предусматривает установление порядка оценки. В международных стандартах нет четкого указания на необходимость отражения дебиторской задолженности за вычетом резерва сомнительных долгов (именно так это определено в П(С)БУ 10). Однако согласно разд. 5 МСФО (IFRS) 9 и требованиям МСФО (IFRS) 1 субъект хозяйствования отражает финансовые активы после первоначального признания по справедливой стоимости или амортизированной себестоимости (на нетто-основе).

Дебиторская задолженность возникает, как правило, в результате операций по продаже товаров, работ, услуг и отражается в сумме полученного дохода. В дальнейшем в случае изменения условий возможной компенсации такого актива (сомнительности или безнадежности погашения дебиторской задолженности) необходимо осуществить корректировку (уменьшение) стоимости такого актива. Когда возникает неопределенность относительно оплаты суммы, которая уже включена в доход, но является суммой безнадежной задолженности или суммой, возврат которой не ожидается, такая сумма признается как расходы, а не как корректировка первоначально признанной суммы дохода (п. 18 МСБУ (IAS) 18 «Доход»). То есть суммы сомнительной части дебиторской задолженности следует отражать в расходах, а значит, формировать резерв за счет снижения стоимости такого актива.

В конце каждого отчетного периода субъект хозяйствования должен оценивать наличие объективного свидетельства того, что полезность финансового актива или группы финансовых активов, которые оцениваются по амортизированной себестоимости, уменьшается (п. 58 МСФО (IFRS) 39). Оценка факта уменьшения полезности осуществляется на основе анализа качества дебиторской задолженности на предмет следующих обстоятельств (п. 59 указанного стандарта):

• значительные финансовые трудности эмитента;
• фактический разрыв контракта, например, невыполнение условий соглашения или просроченная задолженность по уплате процента или основной суммы;
• предоставление заимодавцем должнику льготного займа, который заимодавец не рассматривал бы при других условиях;
• высокая вероятность банкротства или другой финансовой реорганизации предприятия;
• признание убытка от уменьшения полезности этого актива в предыдущем отчетном периоде;
• исчезновение финансового рынка для этого финансового актива вследствие финансовых трудностей.

Далее необходимо уменьшить балансовую стоимость актива непосредственно на сумму, которая является сомнительной для погашения, или с применением счета резервов (с отнесением на расходы периода), что определено п. 63 МСБУ (IAS) 39. МСФО по учету финансовых инструментов предусматривают необходимость анализа финансовых активов по срокам погашения. Такие действия следует надлежащим образом отразить в первичных документах, которые станут основой для начисления резерва сомнительных долгов и включения его в состав расходов. Именно величина этого резерва является средством определения нетто-стоимости дебиторской задолженности на конец отчетного периода.

Кроме дебиторской задолженности покупателей, в МСБУ (IAS) 39 рассматриваются другие виды дебиторской задолженности, которые в Украине учитываются на субсчетах счета 37. К этой задолженности следует относить расчеты по выданным авансам, с подотчетными лицами, по начисленным доходам, претензиям, возмещению нанесенных убытков, займам членам кредитных союзов и расчеты с другими дебиторами. Такая задолженность согласно приложению А к МСБУ (IAS) 39 учитывается по амортизированной стоимости, которая является разницей между первоначальной оценкой, уменьшенной на скидки, сомнительные долги, другие величины, которые уменьшают эту задолженность. Безусловно, указанный вопрос следует рассматривать по каждому из видов дебиторской задолженности, а также условиям погашения – с процентами, поскольку на каждый такой инструмент предусмотрены свои условия признания, оценки и последующего отражения.

Раскрытие информации о дебиторской задолженности как финансового актива осуществляется по следующим элементам: виды дебиторской задолженности по датам погашения; методы и суммы созданного резерва сомнительных долгов с выделением остатка такого резерва на конец отчетного периода; суммы списанной дебиторской задолженности.

Что касается трансформации финотчетности в соответствии с требованиями МСФО, то здесь следует заметить, что отдельные статьи актива согласно П(С)БУ подлежат переклассификации в дебиторскую задолженность или другие составляющие актива. Так, такого объекта, как расходы будущих периодов, в МСФО не существует. Поэтому суммы предварительной оплаты периодических изданий подлежат отражению в составе дебиторской задолженности, а расходы на разработку нового вида продукции признаются в составе аналитического счета расходов на переработку (или незавершенного производства – по украинскому законодательству).

ВЫВОДЫ

Обобщая основные аспекты учета оборотных активов, обратим внимание на то, что в ряде случаев украинская практика уже соответствует международным подходам и требует лишь согласования терминологического аппарата. Однако в некоторых случаях имеются определенные существенные отличия, которые нуждаются в дополнительном закреплении в учетной политике предприятия.