Створення кваліфікаційного активу від А до Я

Із цієї статті ви дізнаєтеся:

• що таке кваліфікаційний актив;
• які витрати відносяться до фінансових і які з них капіталізуються.

Кваліфікаційний актив: поняття

Для будівництва або виробництва деяких активів доводиться витрачати багато часу. У бухгалтерській термінології актив, який потребує істотного часу для його створення, визнається кваліфікаційним активом (далі – КА) (§ 5 МСБО 23 «Витрати на позики», п. 3 П(С)БО 31 «Фінансові витрати»).

Підприємства, які ведуть облік за МСФЗ, критерій істотності часу встановлюють самостійно у наказі про облікову політику. А підприємствам, які ведуть облік згідно з П(С)БО, істотним запропоновано вважати період понад 3 місяці (п. 1.6 Методичних рекомендацій, затверджених наказом Мінфіну від 01.11.10 р. № 1300, далі – Методрекомендації № 1300). Хоча підприємства можуть установити й інший строк, який більше відповідає характеру їх діяльності.

До складу КА можна віднести (п. 1.7 Методрекомендацій № 1300, § 7 МСБО 23):

• капітальні інвестиції в будівництво або виготовлення об'єктів основних засобів – будівель, споруд;
• капітальні інвестиції у створення нематеріальних активів;
• капіталізовувані витрати на реконструкцію інвестиційної нерухомості, якщо така нерухомість відповідно до облікової політики підприємства оцінюється за собівартістю;
• запаси у вигляді незавершеного виробництва продукції з тривалим операційним циклом.

Фінансові витрати

Створення КА потребує відволікання оборотних коштів. Тому цілком природно, що підприємства можуть удатися до різного виду запозичень. А в цьому випадку неминучі витрати на сплату процентів та інші витрати. Такі витрати класифікуються як фінансові.

Облік фінансових витрат регулюється П(С)БО 31 та МСБО 23. Вимоги цих стандартів в основному ідентичні.

До складу фінансових витрат включають (п. 1.3. Методрекомендацій № 1300, § 6 МСБО 23):

• проценти за використання кредитів банків (короткострокових, довгострокових, овердрафту);
• проценти за випущеними облігаціями і виданими векселями;
• суму дисконту за облігаціями;
• проценти, нараховані за фінансову оренду активів;
• інші витрати, пов'язані із запозиченнями (п. 3 П(С)БО 31).

До інших витрат, пов'язаних із запозиченням, відносяться, зокрема, витрати, пов'язані з випуском та обслуговуванням обороту власних цінних паперів, проценти за небанківськими позиками (згідно з Інструкцією, затвердженою наказом Мінфіну від 30.11.99 р. № 291).

Згідно з МСФЗ до інших витрат можна віднести і курсові різниці, якщо позику отримано в іноземній валюті, і такі курсові різниці розглядаються як коригування витрат на сплату процентів (§ 6 МСБО 23).

За загальним правилом фінансові витрати визнають витратами того звітного періоду, у якому вони нараховані. Так мають право чинити (п. 4 П(С)БО 31 «Фінансові витрати):

• суб'єкти малого підприємництва (СМП) – юрособи, представники іноземних суб'єктів господарської діяльності, юрособи, які не займаються підприємництвом (крім бюджетних установ). СМП включають фінвитрати до витрат звітного періоду незалежно від того, створюють вони КА чи ні;
• інші юрособи, але за умови, що норми П(С)БО 31 «Фінансові витрати» не вимагають капіталізації фінвитрат.

СМП, які ведуть облік за правилами МСФО, фінансові витрати не капіталізують, а списують на витрати в тому звітному періоді, коли вони нараховані (§ 25.2 розд. 25 МСФО для малих і середніх підприємств).

Період капіталізації витрат

Капіталізація фінвитрат починається, якщо (п. 10 П(С)БО 31, § 17 МСБО 23):

• виконано підготовчі технічні та адміністративні заходи (наприклад, отримано дозвіл на зведення будівлі та виділено (придбано) земельну ділянку під забудову);
• виконано роботи зі створення КА і визнано витрати, пов'язані з такими роботами (проведено капіталовкладення в КА у вигляді виплат коштів, передачі активів або прийнято зобов'язання);
• здійснено фінансові витрати.

Ці капіталовкладення зменшуються на суми будь-яких отриманих субсидій, пов'язаних із створенням КА. У тексті нацстандартів це звучить таким чином: витрати на створення КА зменшуються на суму будь-яких отриманих проміжних виплат і цільового фінансування, безпосередньо пов'язаних із створенням КА (п. 5 П(С)БО 31, п. 3.3 Методрекомендацій № 1300). У МСБО 23 формулювання дещо інше, проте воно не змінює порядку зменшення витрат: витрати на створення КА зменшуються на суму будь-яких отриманих проміжних виплат і грантів, отриманих у зв'язку з активом (§ 18).

Слід зазначити, що витрати капіталізуються тільки протягом строку створення КА. Після створення КА капіталізація витрат припиняється. Це означає, що вся діяльність, яка була необхідна для підготовки КА до його використання або продажу, завершена.

Капіталізація продовжується в ході технічної та адміністративної роботи і в разі тимчасового припинення робіт зі створення КА. Якщо ж роботи зі створення КА припиняються на тривалий час, тоді припиняється і капіталізація. Фінвитрати, пов'язані з утриманням частково завершених КА, включаються до складу витрат у період їх нарахування (п. 11 П(С)БО 31; § 20, 21 МСБО 23).

Створювати КА можна частинами, кожна з яких може використовуватися самостійно. У цьому випадку капіталізуються витрати на створення кожної окремої частини КА. Тобто капіталізація витрат, що відносяться: до завершеної частини активу – припиняється, до незавершених частин – продовжується.

Що являє собою собівартість КА

Капіталізація фінвитрат означає їх включення до собівартості КА.

Собівартість КА – це витрати на придбання, будівництво, створення, виготовлення, виробництво, вирощування і доведення КА до стану, у якому він придатний для використання в запланованих цілях або для продажу (п. 3 П(С)БО 31, § 8 МСБО 23). Іншими словами, це витрати на створення КА від «А» до «Я».

Показник собівартості КА використовується в розрахунку сум капіталізовуваних фінвитрат. Причому до розрахунку включаються тільки ті витрати на створення КА, для здійснення яких сплачені кошти, передані інші активи або отримані процентні позики.

Наприклад, підрядною організацією для підприємства побудовано склад. Будівництво велося з листопада 2014 року по травень 2015-го. Згідно з договором із підрядником роботи оплачуються коштами після приймання об'єкта замовником. У липні 2014 року підприємством для поповнення оборотних коштів отримано нецільовий короткостроковий кредит у банку. Проценти нараховуються щомісяця. Кредит погашено в березні 2015 року. Незважаючи на те, що в період користування кредитом будувався склад, підстави для капіталізації фінвитрат відсутні із двох причин:

• кредит був би залучений підприємством у будь-якому випадку, навіть без будівництва складу;
• під час будівництва не було відволікання активів: не були сплачені кошти підрядникові і не відволікалися інші активи.

Які фінансові витрати капіталізуються

Капіталізація застосовується тільки до суми неминучих при створенні КА фінвитрат. Наприклад, до суми витрат за позиками, які безпосередньо пов'язані з придбанням, будівництвом або виробництвом КА та яких можна було б уникнути, якби не здійснювалися витрати на створення КА (тобто залучення позикових коштів необхідне для створення КА). При цьому здійснені підприємством витрати на створення КА повинні в майбутньому принести економічні вигоди і можуть бути достовірно оцінені.

Які фінансові витрати не капіталізуються

Не капіталізуються фінансові витрати (п. 1.8 Методрекомендацій № 1300, § 4 МСБО 23):

• на будівництво, виготовлення, виробництво необоротних КА, які оцінюються за справедливою вартістю і не амортизуються. Наприклад, це об'єкти інвестиційної нерухомості, біологічні активи;
• на виготовлення продукції з нетривалим операційним циклом (наприклад, серійне виробництво у великій кількості).