Создание квалификационного актива от А до Я

Из этой статьи вы узнаете:

• что такое квалификационный актив;
• какие расходы относятся к финансовым и какие из них капитализируются;

Квалификационный актив: понятие

Для строительства или производства некоторых активов приходится тратить много времени. В бухгалтерской терминологии актив, который требует существенного времени для его создания, признается квалификационным активом (далее – КА) (§ 5 МСБУ 23 «Расходы на займы», п. 3 П(С)БУ 31 «Финансовые расходы»).

Предприятия, которые ведут учет по МСФО, критерий существенности времени устанавливают самостоятельно, в приказе об учетной политике. А предприятиям, которые ведут учет согласно П(С)БУ, существенным предложено считать период свыше 3 месяцев (п. 1.6 Методических рекомендаций, утвержденных приказом Минфина от 01.11.10 г. № 1300, далее – Методрекомендации № 1300). Хотя предприятия могут установить и другой срок, более соответствующий характеру их деятельности.

К составу КА можно отнести (п. 1.7 Методрекомендаций № 1300, § 7 МСБУ 23):

• капитальные инвестиции в строительство или изготовление объектов основных средств – зданий, сооружений;
• капитальные инвестиции в создание нематериальных активов;
• капитализируемые расходы на реконструкцию инвестиционной недвижимости, если такая недвижимость в соответствии с учетной политикой предприятия оценивается по себестоимости;
• запасы в виде незавершенного производства продукции с продолжительным операционным циклом.

Финансовые расходы

Создание КА требует отвлечения оборотных средств. Поэтому вполне естественно, что предприятия могут прибегнуть к различного вида заимствованиям. А в этом случае неизбежны расходы на уплату процентов и прочие траты. Такие расходы классифицируются как финансовые.

Учет финансовых расходов регулируется П(С)БУ 31 и МСБУ 23. Требования этих стандартов в основном идентичны.

В состав финансовых расходов включают (п. 1.3. Методрекомендаций № 1300, § 6 МСБУ 23):

• проценты за использование кредитов банков (краткосрочных, долгосрочных, овердрафта);
• проценты по выпущенным облигациям и выданным векселям;
• сумму дисконта по облигациям;
• проценты, начисленные за финансовую аренду активов;
• прочие расходы, связанные с заимствованиями (п. 3 П(С)БУ 31).

К прочим расходам, связанным с заимствованием, относятся в том числе расходы, связанные с выпуском и обслуживанием оборота собственных ценных бумаг, проценты по небанковским займам (согласно Инструкции, утвержденной приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291).

Согласно МСФО к прочим расходам можно отнести и курсовые разницы, если заем получен в иностранной валюте и такие курсовые разницы рассматриваются как корректировка расходов на уплату процентов (§ 6 МСБУ 23).

По общему правилу финансовые расходы признают расходами того отчетного периода, в котором они начислены. Так вправе поступать (п. 4 П(С)БУ 31 «Финансовые расходы):

• субъекты малого предпринимательства (СМП) – юрлица, представители иностранных субъектов хозяйственной деятельности, юрлица, которые не занимаются предпринимательством (кроме бюджетных учреждений). СМП включают финрасходы в расходы отчетного периода независимо от того, создают они КА или нет;
• прочие юрлица, но при условии, что нормы П(С)БУ 31 «Финансовые расходы» не требуют капитализации финрасходов.

СМП, которые ведут учет по правилам МСФО, финансовые расходы не капитализируют, а списывают на расходы в том отчетном периоде, когда они начислены (§ 25.2 разд. 25 МСФО для малых и средних предприятий).

Период капитализации расходов

Капитализация финрасходов начинается, если (п. 10 П(С)БУ 31, § 17 МСБУ 23):

• выполнены подготовительные технические и административные мероприятия (например, получено разрешение на строительство здания и выделен (приобретен) земельный участок под застройку);
• выполнены работы по созданию КА и признаны расходы, связанные с такими работами (произведены капиталовложения в КА в виде выплат денежных средств, передачи активов или приняты обязательства);
• понесены финансовые расходы.

Эти капиталовложения уменьшаются на суммы любых полученных субсидий, связанных с созданием КА. В тексте нацстандартов это звучит так: расходы на создание КА уменьшаются на сумму любых полученных промежуточных выплат и целевого финансирования, непосредственно связанных с созданием КА (п. 5 П(С)БУ 31, п. 3.3 Методрекомендаций № 1300). В МСБУ 23 формулировка несколько иная, однако она не изменяет порядка уменьшения расходов: расходы на создание КА уменьшаются на сумму любых полученных промежуточных выплат и грантов, полученных в связи с активом (§ 18).

Следует отметить, что расходы капитализируются только в течение срока создания КА. После создания КА капитализация расходов прекращается. Это означает, что вся деятельность, которая была необходима для подготовки КА к его использованию или продаже, завершена.

Капитализация продолжается в ходе технической и административной работы и в случае временной приостановки работ по созданию КА. Если же работы по созданию КА приостанавливаются на продолжительное время, тогда приостанавливается и капитализация. Финрасходы, связанные с содержанием частично завершенных КА, включаются в состав расходов в период их начисления (п. 11 П(С)БУ 31; § 20, 21 МСБУ 23).

Создавать КА можно по частям, каждая из которых может использоваться самостоятельно. В этом случае капитализируются расходы на создание каждой отдельной части КА. То есть капитализация затрат, относящихся: к завершенной части актива – прекращается, к незавершенным частям – продолжается.

Что представляет собой себестоимость КА

Капитализация финрасходов означает их включение в себестоимость КА.

Себестоимость КА – это расходы на приобретение, строительство, создание, изготовление, производство, выращивание и доведение КА до состояния, в котором он пригоден для использования в запланированных целях или для продажи (п. 3 П(С)БУ 31, § 8 МСБУ 23). Иными словами, это расходы на создание КА от «А» до «Я».

Показатель себестоимости КА используется в расчете сумм капитализируемых финрасходов. Причем в расчет включаются только те расходы на создание КА, для осуществления которых уплачены денежные средства, переданы другие активы или получены процентные займы.

Например, подрядной организаций для предприятия построен склад. Строительство велось с ноября 2014 года по май 2015-го. Согласно договору с подрядчиком, работы оплачиваются денежными средствами после приемки объекта заказчиком. В июле 2014 года предприятием для пополнения оборотных средств получен нецелевой краткосрочный кредит в банке. Проценты начисляются ежемесячно. Кредит погашен в марте 2015 года. Несмотря на то, что в период пользования кредитом строился склад, основания для капитализации финрасходов отсутствуют по двум причинам:

• кредит был бы привлечен предприятием в любом случае, даже без строительства склада;
• во время строительства не было отвлечения активов: не были уплачены денежные средства подрядчику и не отвлекались другие активы.

Какие финансовые расходы капитализируются

Капитализация применяется только к сумме неизбежных при создании КА финрасходов. Например, к сумме расходов по займам, которые непосредственно связаны с приобретением, строительством или производством КА и которых можно было бы избежать, если бы не осуществлялись затраты на создание КА (т. е. привлечение заемных средств необходимо для создания КА). При этом понесенные предприятием затраты на создание КА должны в будущем принести экономические выгоды и могут быть достоверно оценены.

Какие финансовые расходы не капитализируются

Не капитализируются финансовые расходы (п. 1.8 Методрекомендаций № 1300, § 4 МСБУ 23):

• на строительство, изготовление, производство необоротных КА, которые оцениваются по справедливой стоимости и не амортизируются. Например, это объекты инвестиционной недвижимости, биологические активы;
• на изготовление продукции с непродолжительным операционным циклом (например, серийное производство в большом количестве).