Соціальні програми згідно з МСБО 19: основні правила обліку

Із цієї статті ви дізнаєтеся: чому вимоги МСБО 19 застосовуються всіма підприємствами, які складають звітність відповідно до МСФЗ.

Що можна зробити на практиці: перевірте, чи гарантує ваше підприємство своїм працівникам будь-які виплати після закінчення їхньої трудової діяльності. Якщо такі гарантії є, то вони належать до програм із певними виплатами і вам потрібно нарахувати на них забезпечення.

Що регулюється МСБО 19

Іноді бухгалтерам підприємств, які тільки розпочинають застосовувати МСФЗ, досить складно розібратися в тому чи іншому міжнародному стандарті. Один із таких стандартів – МСБО (IAS) 19 «Виплати працівникам». Нагадаємо, що наше законодавство містить однойменний стандарт – П(С)БО 26, який регламентує ті самі принципи обліку, що й МСБО 19.

Отже, МСБО 19 містить правила відображення в обліку та звітності витрат підприємства, пов'я­заних із виплатами на соціальні та пенсійні програми. Маються на увазі (§ 5 МСБО 19):

- короткострокові виплати – тобто ті, які підприємство має виплатити протягом року. Це заробітна плата, відпусткові, лікарняні, премії, різні негрошові пільги (наприклад, надання працівнику житла, безплатних товарів);

- виплати після закінчення трудової діяльності (пенсії, на медобслуговування тощо);

- інші довгострокові виплати працівникам (додаткові оплачувані відпустки, академічні відпустки, виплати на ювілеї, за вислугу років, тривала непрацездатність);

- виплати в разі звільнення (наприклад, вихідна допомога).

Що розуміється під терміном «виплати по закінченні трудової діяльності»?

Виплати по закінченні трудової діяльності – це виплати, які отримуватиме працівник після закінчення своєї трудової діяльності (§ 8 МСБО 19). Ці суми можуть виплачуватися як безпосередньо державою (наприклад, державні пенсії), так і підприємством-роботодавцем (наприклад, пенсії за рахунок підприємства, медобслуговування після виходу працівника на пенсію тощо).

Програми виплат по закінченні трудової діяльності поділяються на два види:

• програми з визначеними внесками (Defined Contribution, далі – програми DC);
• програми з визначеними виплатами (Defined Benefit, далі – програми DB).

Розглянемо детальніше, у чому відмінність між ними та які особливості їх обліку. Щоб було простіше засвоїти матеріал, сьогодні на цьому й зупинимося. А решта видів виплат працівникам розглянемо в наших наступних публікаціях на цю тему.

Програми DC

Програми DC – це програми виплат працівникам по закінченні трудової діяльності, за якими суб'єкт господарювання (підприємство-роботодавець) сплачує фіксовані внески іншому суб'єктові (найчастіше пенсійному фондові – державному або недержавному, далі – фонд). При цьому якщо у фонду не буде достатньо коштів, щоб здійснювати виплати працівникам, підприємство-роботодавець не несе жодних юридичних (передбачених законодавством) або конструктивних (узятих на себе добровільно) зобов'язань щодо подальшої сплати таких внесків (§ 8 МСБО 19).

Наочним прикладом програми DC є сплата підприємством ЄСВ, нарахованого на зарплату працівників (згідно із Законом від 08.07.10 р. № 2464-VI, далі – Закон № 2464). Перераховуючи до бюджету щомісячно (поки працівник трудиться на підприємстві) ЄСВ у фіксованому розмірі (за ставкою, визначеною п. 5 ст. 8 розд. ІІІ Закону № 2464), підприємство після виходу працівника на пенсію не почне йому виплачувати пенсію (або продовжувати перераховувати ЄСВ), якщо біля фонду не виявиться достатньо коштів для того, щоб виплачувати пенсії.

Ще один із прикладів таких програм – сплата внесків до недержавного пенсійного фонду. Такі внески підприємство перераховує, керуючись своїми внутрішніми документами (наприклад, колдоговором). Надалі (після виходу працівника на пенсію) цей недержавний пенсійний фонд самостійно погашає свої зобов'язання перед працівниками.

Як витрати на програму DC відображаються в обліку підприємства?

Суми за цими програмами найчастіше нараховуються і сплачуються підприємством протягом короткого часу, тобто витрати є короткостроковими. Це означає, що вони не підлягають дисконтуванню і відображаються у звітності як зобов'язання того звітного періоду, у якому працівник надав підприємству послугу (простіше кажучи, відпрацював) (§ 50, 51 МСБО 19).

У бухгалтерському обліку нарахування, які обліковуються як зобов'язання, відображаються за Кт 65 «Розрахунки зі страхування» в кореспонденції з рахунками витрат, а сальдо за рахунком – у рядку 1625 форми № 1 «Баланс (Звіт про фінансовий стан)». Зазначимо, що такі нарахування можуть не лише враховуватися як зобов'язання і витрати, але й уключатися до первісної вартості запасів чи основних засобів.

Програми DB

До програм DB належать усі інші програми виплат по закінченні трудової діяльності, відмінні від програм DC.

Прикладами програм DB можуть бути, зо­крема:

соціальні програми підприємства, які передбачають виплату пенсій (додатково до законодавчо встановлених) своїм працівникам після закінчення їхньої трудової діяльності. Ці програми ініціюються самими роботодавцями і не використовуються повсюдно. У наших реаліях таку «розкіш» можуть дозволити собі, як правило, лише великі транснаціональні компанії;

виплата пільгових пенсій згідно із законодавством (наприклад, пенсії за Списками № 1 і 2). В Україні обов'язок відшкодування фонду пенсій за Списками № 1 і № 2 передбачено для підприємств зі шкідливими та важкими умовами праці (згідно зі ст. 2 розд. XV Закону від 09.07.03 р. № 1058-IV).

Розрахунок сум виплат за цими програмами досить складний. Пов'язано це з тим, що для їх розрахунку потрібні послуги актуаріїв (фахівців зі страхових розрахунків). Пояснимо чому.

Для чого потрібні актуарії?

Витрати підприємства за такими програмами обліковуються як довгострокові зобов'язання. Під них створюються забезпечення, які у звітності відображаються за теперішньою вартістю (дисконтуються, тобто їх вартість у майбутньому розраховується на поточну дату) (§ 55, 63, 66 МСБО 19).

Щоб розрахувати забезпечення за цими виплатами, необхідно володіти інформацією про демографічний стан у районі, у якому знаходиться підприємство, про рівень плинності кадрів (на підприємстві й у галузі) та про багато іншого (причому на кілька років уперед). Усі ці показники називаються актуарними допущеннями і використовуються для того, щоб розрахувати забезпечення за програмами DB (§ 3 МСБО 19).

МСБО 19 детально розглядає деякі актуарні допущення, що використовуються для розрахунку цих забезпечень, наприклад:

• дані про можливу смертність учасників програми – працівників (§ 81, 82);
• ставку дисконту (ринкова процентна ставка на дату виплати працівникам) (§ 83–86);
• можливі коливання заробітної плати, державних виплат, витрат на медобслуговування (§ 87–98).

Такий детальний розрахунок зазвичай роблять кваліфіковані актуарії – фахівці, які займаються оцінкою індивідуальних і корпоративних страхових ризиків, визначають схеми розрахунків, роблять розрахунки тарифів, сум і премій за пенсійним страхуванням.

Зауважимо, що МСБО 19 не вимагає, щоб розрахунок обов'язково було виконано актуаріями, а тільки заохочує це. І зазначає, що актуарні допущення є найбільш достовірною оцінкою тих змінних, які впливають на остаточні суми виплат після закінчення трудової діяльності (§ 59, 76 МСБО 19).

Як відображаються в обліку програми DB?

На виплати за програмами DB нараховуються довгострокові забезпечення. Сальдо розрахунків за ними в Балансі відображається в додатковій статті – рядку 1505, у разі перекласифікації їх у короткострокові – у рядку 1660. В обліку нарахування забезпечень фіксується записом Кт 472 «Додаткове пенсійне забезпечення» у кореспонденції з рахунками обліку витрат.

Висновки

1. Витрати підприємств на виплати працівникам за програмами з визначеними внесками (наприклад, нарахований на зарплату ЄСВ, внески до недержавних пенсійних фондів) у звітності найчастіше відображаються як поточні зобов'язання (крім тих сум, які включаються до первісної вартості запасів та основних засобів).

2. Витрати на виплати за програмами з визначеними виплатами – це довгострокові зобов'язання. На них нараховуються забезпечення та вони дисконтуються. Найбільш поширений приклад таких програм для підприємств – передбачене законодавством відшкодування пільгових пенсій за Списками № 1 і № 2.