Акценти цієї статті:

у договорі про фінансову оренду повинно бути зазначено, чи переходить до орендаря право власності на орендований актив після закінчення строку оренди;
сторони повинні домовитися, чи сплачує орендар гарантовану ліквідаційну вартість та в якому розмірі;
нарахування амортизації згідно з МСФЗ починається з дня придбання активу, а згідно з П(С)БО і правилами податкового обліку – з місяця, що настає за місяцем уведення активу в експлуатацію (за винятком виробничого методу нарахування амортизації).

Необхідні розрахунки

Перш ніж відображати орендні операції в бухгалтерському та податковому обліку, сторонам потрібно застерегти всі умови оренди, скласти графік платежів і встановити розмір орендного платежу.

Приклад

В оренду надається пакувальна лінія (орендодавець – не виробник) справедливою вартістю 200 000 грн. із ПДВ, при цьому:

собівартість лінії – 160 000 грн.;
корисний строк служби – 6 років;
строк оренди – 5 років. Початок строку оренди – 6 січня 2014 року, закінчення – 5 січня 2019 року;
ринкова ставка на позиковий капітал – 15 %;
додаткові первісні витрати орендодавця на оцінку лінії – 5 000 грн. без ПДВ. Сума додаткових первісних прямих витрат погашається орендарем у складі орендних платежів (§ 38 МСФЗ 17);
ліквідаційна вартість у кінці строку оренди за незалежною оцінкою становить 10 000 грн. (у графіку виплат розглянемо варіанти для гарантованої та негарантованої ліквідаційної вартості);
виплату відсотків передбачено за типом пренумерандо (тобто на початку періоду);
у кінці строку оренди перехід права власності на лінію до орендаря не передбачено, але ця оренда є фінансовою відповідно до п. «в» § 10 МСБО 17.

Орендодавцеві потрібно визначити суму орендного платежу розрахунковим шляхом.

Дисконтована ліквідаційна вартість на дату укладення договору становить:

10 000,00 грн. х 0,497177 = 4 971,77 грн.,

де 0,497177 – значення справжньої вартості однієї грошової одиниці для ставки 15 % і періоду 5 років.

Поточна (наведена) вартість орендної плати (ПВА) дорівнює добутку суми мінімального орендного платежу на фактор наведеної вартості:

ПВА = А х [1 + (1 – 1 : (1 + i)^n–1) : i]

де А – сума орендного платежу;

[(1 – 1 : (1 + i)^n-1) : і] – чинник наведеної вартості;

n – кількість періодів;

i – ставка процента.

Розрахуємо щорічний орендний платіж.:

(205 000 – 4 971,77) : [1 + (1 – 1 : (1 + 0,15)⁴] : 0,15) = 51 888,29 (грн.).

Для розрахунку суми орендного платежу можна скористатися функцією ПЛТ програмного забезпечення EXEL, де

Ставка = 15 %;

К_пер (кількість періодів) = 5;

Пс (приведена або теперішня вартість) = 205 000;

Бс (гарантована ліквідаційна вартість) = –10 000;

Тип = 1 (пренумерандо).

Таблиця 1. Графік орендних платежів, якщо договором передбачено виплату ліквідаційної вартості в кінці терміну оренди

Дата	Номер орендного платежу	Орендний платіж	У т. ч. проценти	У т. ч. погашення боргу	Залишок боргу на дату
1	2	3	4	5	6
05.01.14 р.		–	–	–	205 000,00
06.01.14 р.	1	51 888,29	–	51 888,29	153 111,71
06.01.15 р.	2	51 888,29	22 966,76	28 921,53	124 190,18
06.01.16 р.	3	51 888,29	18 628,53	33 259,76	90 930,42
06.01.17 р.	4	51888,29	13 639,56	38 248,73	52 681,69
06.01.18 р.	5	51 888,29	7 902,25	43 986,04	8 695,65
05.01.19 р.	6	10 000,00	1 304,35	8 695,65	–
Усього		269 441,45	64 441,45	205 000,00	–

Таким чином, отримуємо: валова інвестиція в оренду – 269 441,45 грн., незароблений фінансовий дохід – 64 441,45 грн.

Таблиця 2. Графік орендних платежів, якщо договором не передбачено виплату ліквідаційної вартості

Дата	Номер орендного платежу	Сума орендного платіж	У т. ч. проценти	У т. ч. погашення боргу	Залишок боргу на дату
1	2	3	4	5	6
05.01.14 р.		–	–	–	205 000,00
06.01.14 р.	1	53 177,99	–	53 177,99	151 822,01
06.01.15 р.	2	53 177,99	22 773,3	30 404,69	121 417,32
06.01.16 р.	3	53 177,99	18 212,6	34 965,39	86 451,93
06.01.17 р.	4	53 177,99	12 967,79	40 210,2	46 241,73
06.01.18 р.	5	53 177,99	6 936,26	46 241,73	0,00
Усього		265 889,95	60 889,95	205 000,00	–

Тут суми трохи менші: валова інвестиція в оренду – 265 889,95 грн., незароблений фінансовий дохід – 60 889,95 грн.

Відображення орендних операцій в обліку сторін

Таблиця 3. Облік в орендодавця при гарантованій ліквідаційній вартості

(грн.)

№ п/п	Зміст операції	Первинні документи	Бухгалтерський облік			Податковий облік
№ п/п	Зміст операції	Первинні документи	Дт	Кт	Сума	Дохід	Витрати
1	2	3	4	5	6	7	8
1	Передано обладнання орендареві	Акт приймання-передачі	181	712	205 000,00	170 833,33	–
2	Нараховано податкові зобов'язання з ПДВ	Податкова накладна	712	641	34 166,67	–	–
3	Списано собівартість переданого обладнання	Бухгалтерська довідка	976	104	160 000,00	–	160 000,00
4	Віднесено на витрати вартість експертної оцінки	Акт виконаних послуг	949	685	5 000,00	–	5 000,00
5	Відображено фінансовий результат	Бухгалтерська довідка	712	791	170 833,33	–	–
			791	976	160 000,00	–	–
			791	949	5 000,00	–	–
1-й рік оренди
6	Включено до складу поточної заборгованості частину довгострокових зобов'язань, яка підлягає погашенню протягом року	Договір, графік платежів	377	181	51 888,29	–	–
7	Надійшов орендний платіж	Виписка з банку	311	377	51 888,29	–	–
2-й рік оренди
8	Див. п. 6	Договір, графік платежів	377	181	28 921,53	–	–
9	Нараховано проценти	Договір, графік платежів	373	732	22 966,76	22 966,76*	–
10	Надійшов орендний платіж	Виписка з банку	311	377	28 921,53	–	–
10	Надійшов орендний платіж	Виписка з банку	311	373	22 966,76	–*	–
11	Відображено фінансовий результат	Бухгалтерська довідка	732	792	22 966,76	–	–
3-й рік оренди
12	Див. п. 6	Договір, графік платежів	377	181	33 269,76	–	–
13	Див. п. 9	Договір, графік платежів	373	732	18 628,53	18 628,53	–
14	Див. п. 10	Виписка з банку	311	377	33 269,76	–	–
14	Див. п. 10	Виписка з банку	311	373	18 628,53	–	–
15	Див. п. 11	Бухгалтерська довідка

Пряма фінансова оренда: приклад обліку за МСБО 17