Застосування нової облікової політики в П(С)БО і МСБО

Одним з основних принципів бухгалтерського обліку є послідовність, тобто постійне, із року в рік, застосування прийнятої підприємством облікової політики. Чому це так важливо? Річ у тому, що у такий спосіб забезпечується зіставність фінансової звітності підприємства за різні періоди. Насправді, якщо підприємство щорічно мінятиме принципи складання фінансової звітності, то зіставляти показники буде неможливо. Проте в передбачених законодавством випадках підприємство зобов'язане або може за своєю ініціативою вносити зміни до облікової політики. Розглянемо, коли та як це робиться.

У яких випадках до облікової політики вносять зміни

Питання зміни облікової політики у вітчизняному законодавстві висвітлені досить скупо. Так, у ст. 4 Закону № 996 -XIV від 16.07.99 р. «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» зазначено, що зміна облікової політики підприємства можлива тільки у випадках, прямо встановлених П(С)БО, і має бути обґрунтована. Таких випадків усього три (п. 9 П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансовій звітності») (далі - П(С)БО 6):

1. Зміна вимог статутних документів підприємства (зміни вносяться підприємством добровільно).

2. Зміни забезпечать достовірне відображення подій та операцій у бухгалтерському обліку і фінансовій звітності підприємства (зміни також вносяться за бажанням підприємства).

3. Зміна вимог органу, що затверджує П(С)БО, тобто Мінфіну (унесення змін є для підприємства обов'язковим).

Ще одним нормативним документом, що проливає світло на принципи зміни облікової політики, є Методичні рекомендації відносної облікової політики підприємства, затверджені наказом Мінфіну України від 27.06.13 р №635 (далі - Методрекомендації № 635), у яких цьому питанню присвячено розд. III. У цьому розділі коротко повторюються вимоги П(С)БО 6, а також зазначено, що значні зміни в обліковій політиці доцільно оформити у вигляді нової редакції наказу про облікову політику. Ну і, зрозуміло, необхідно відобразити облікову політику, включаючи унесені зміни, у примітках до річної звітності у вигляді пояснювальної записки або додати до звітності копію наказу (пп. 3.4, 3.5 Методрекомендацій № 635).

Рішення про обґрунтовану зміну облікової політики підприємство приймає самостійно за узгодженням із власниками або уповноваженим ними органом (наприклад, директором) відповідно до установчих документів (п. 5 розд. III НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності », затверджені наказом Мінфіну України від 07.02.13 р. № 73).

Якщо підприємство вносить зміни до облікової політики добровільно, це можна зробити у будь-який час звітного року, але зручніше з 1 січня, якщо є така можливість. Це дозволить закрити рік, дотримуючись єдиних принципів облікової політики протягом усього періоду, і забезпечить зіставність фінзвітності. Саме такий підхід запропоновано в п. 3.2 Методрекомендацій № 635.

Якщо ж зміни вносяться в обов'язковому порядку, то дату, з якої вони починають діяти, визначає Мінфін.

Два методи застосування нової (зміненої) облікової політики

У загальному випадку облікова політика застосовується до подій та операцій із моменту їх виникнення (п. 11 П(С)БО 6).

Вітчизняні стандарти бухгалтерського обліку детально не розкривають методологію внесення змін до фінзвітності в разі змін в обліковій політиці. Тому можна звернутися до МСФЗ, адже викладені там принципи не тільки не суперечать правилам П(С)БО 6, але доповнюють і повніше розкривають їх.

Існують два методи застосування нової (зміненої) облікової політики: ретроспективний і перспективний.

Ретроспективне застосування означає, що нову облікову політику застосовуватимуть до господарських операцій, подій та умов так, неначе ця політика застосовувалася завжди (§ 5 МСБО 8 «Облікові політики, зміни в облікових оцінках та помилки") (далі - МСБО 8).

Таке застосування передбачає ретроспективний перерахунок, тобто коригування визнання, оцінки і розкриття сум елементів фінансової звітності. Це цілком співзвучно з діями, які проводять після внесення змін до облікової політики відповідно до п. 12 П(С)БО 6, а саме:

• коригують сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року;
• повторно подають порівняльну інформацію про попередні звітні періоди, причому так, неначе в минулому вже застосовувалася нова (змінена) облікова політика.

Завважимо, що коли коригувати нічого (у підприємства на початок звітного року збитки), то доведеться коригувати збитки. Цієї думки дотримується Мінфін (Лист № 31-34000-20-10/3939 від 23.02.10 р). Інакше кажучи, треба коригувати будь-який фінансовий результат звітного року.

І тут неминуче виникає запитання, чи можливо це зробити на практиці. Дійсно, у деяких ситуаціях ретроспективний перерахунок здійснити неможливо. Наприклад, коли для цього треба провести об'ємні оцінні розрахунки сум, причому об'єктивно зважити на всі обставини, які існували на дату початку застосування цього методу (перерахунку), неможливо. Або коли потрібно прийняти багато допущень про наміри підприємства в минулих періодах, що перекрутить ретроспективний перерахунок.

Таким чином, якщо застосування ретроспективного перерахунку з великою вірогідністю призведе до помилок і перекручень звітності минулих періодів, то його краще не робити.

Цікаво завважити, що П(С)БО 6 вимагає застосовувати ретроспективний метод також до виправлення помилок минулих періодів за аналогією зі змінами в обліковій політиці: шляхом коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного року і шляхом повторного відображення існуючої порівняльної інформації у фінансовій звітності (п. 4, 5 П(С)БО 6).

У тих випадках, коли неможливо коректно застосувати ретроспективний метод, використовують перспективний метод (перспективне застосування зміненої облікової політики). Він передбачає, що нова облікова політика застосовується до операцій, інших подій та умов, які виникли після дати, з якої облікова політика змінилася. Крім того, вплив змін в обліковій політиці визнається тільки в поточному і майбутніх періодах. Це означає, що показники фінансової звітності за минулі періоди не перераховуються.

Цей принцип (§ 5 МСБО 8) також співзвучний із твердженням, наведеним у п. 13 П(С)БО 6: якщо суму коригування нерозподіленого прибутку неможливо достовірно визначити, то облікова політика (змінена) поширюється тільки на операції та події, які відбулися після дати її зміни.

Таким чином, якщо підприємство змінило облікову оцінку, то, як правило, застосовується перспективний метод, а якщо змінило облікову політику або допустило помилку – ретроспективний.

Приклад

Бухгалтер припустився помилки: неправильно застосував вартісний критерій віднесення матеріальних необоротних активів до основних засобів (далі – ОЗ), у результаті були неправильно розраховані суми амортизації. Припустимо, що помилка стосується тільки офісного обладнання (інших ОЗ немає). Виправлятися будуть тільки суми амортизації, які безпосередньо відображені у Звіті про фінансові результати.

У цьому випадку необхідно робити ретроспективний перерахунок і подавати фінансову звітність за минулі періоди по-новому. І це цілком реальне завдання.

Але якщо обладнання є виробничим, то все набагато складніше. За минулий період доведеться перераховувати як мінімум такі статті: незавершене виробництво, готова продукція, собівартість реалізованої готової продукції, податок на прибуток тощо. А якщо підприємство подає консолідовану звітність? Тоді обсяг коригувань збільшується. Велике значення має і так звана глибина перерахунку – за скільки минулих років доведеться його здійснювати. Це також обмежує можливість коректного проведення подібних виправлень. І де гарантія, що в ході такого перерахунку не будуть допущені нові помилки? Тобто якщо перерахунок стосується значної кількості статей, вимагає великої глибини перерахунку і значних трудозатрат, ретроспективний метод не застосовують.

Таким чином, для виробничого обладнання доцільно застосувати перспективний метод і вже виходячи з нових умов розраховувати в поточному і майбутніх періодах рентабельність виробництва на основі нового підходу до визначення собівартості продукції, що виробляється.

При цьому залишається ще питання податкового обліку, адже помилка в нарахуванні амортизації могла призвести до заниження податкових зобов'язань. Що робити: виправляти стару помилку чи ні? Рішення, мабуть, повинен прийняти бухгалтер. І тут усе залежить від періоду, у якому допущено помилку, її передбачуваної суми і реальної можливості внести виправлення до минулих періодів.

Висновки

Зміни в обліковій політиці треба відрізняти від змін в облікових оцінках і від помилок при застосуванні облікової політики. Бухгалтер повинен обґрунтувати доцільність вибору методу відображення у фінансовій звітності змін в обліковій політиці (ретроспективний або перспективний). Зміни в обліковій політиці слід правильно оформити внутрішніми документами підприємства і відобразити у фінансовій звітності за поточний період, а при виборі ретроспективного методу застосування облікової політики – ще й у фінзвітності за минулі періоди. Зміни в обліковій політиці розкриваються у примітках до фінансової звітності.