Применение новой учетной политики в П(С)БУ и МСБУ

Одним из основных принципов бухгалтерского учета является последовательность, то есть постоянное, из года в год, применение принятой предприятием учетной политики. Почему это так важно? Дело в том, что таким способом обеспечивается сопоставимость финансовой отчетности предприятия за разные периоды. В самом деле, если предприятие будет ежегодно менять принципы составления финансовой отчетности, то сопоставлять показатели будет невозможно. Однако в предусмотренных законодательством случаях предприятие обязано либо может по своей инициативе вносить изменения в учетную политику. Рассмотрим, когда и как это делается.

В каких случаях в учетную политику вносят изменения

Вопросы изменения учетной политики в отечественном законодательстве освещены довольно скупо. Так, в ст. 4 Закона № 996-XIV от 16.07.99 г. «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» указано, что изменение учетной политики предприятия возможно только в случаях, прямо установленных П(С)БУ, и должно быть обосновано. Таких случаев всего три (п. 9 П(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовой отчетности») (далее – П(С)БУ 6):

1. Изменение требований уставных документов предприятия (изменения вносятся предприятием добровольно).

2. Изменения обеспечат достоверное отражение событий и операций в бухгалтерском учете и финансовой отчетности предприятия (изменения также вносятся по желанию предприятия).

3. Изменение требований органа, утверждающего П(С)БУ, то есть Минфина (внесение изменений является для предприятия обязательным).

Еще одним нормативным документом, проливающим свет на принципы изменения учетной политики, являются Методические рекомендации относительной учетной политики предприятия, утвержденные приказом Минфина Украины от 27.06.13 г. №635 (далее – Методрекомендации № 635), в которых данному вопросу посвящен разд. III. В этом разделе кратко повторяются требования П(С)БУ 6, а также указано, что значительные изменения в учетной политике целесообразно оформить в виде новой редакции приказа об учетной политике. Ну и, разумеется, необходимо отразить учетную политику, включая внесенные изменения, в примечаниях к годовой отчетности в виде пояснительной записки либо приложить к отчетности копию приказа (пп. 3.4, 3.5 Методрекомендаций № 635).

Решение об обоснованном изменении учетной политики предприятие принимает самостоятельно по согласованию с собственниками или уполномоченным ими органом (например, директором) в соответствии с учредительными документами (п. 5 разд. III НП(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности», утвержденные приказом Минфина Украины от 07.02.13 г . № 73).

Если предприятие вносит изменения в учетную политику добровольно, это можно сделать в любое время отчетного года, но удобнее с 1 января, если есть такая возможность. Это позволит закрыть год, придерживаясь единых принципов учетной политики на протяжении всего периода, и обеспечит сопоставимость финотчетности. Именно такой подход предложен в п. 3.2 Методрекомендаций № 635.

Если же изменения вносятся в обязательном порядке (в связи с изменениями в П(С)БУ), то дату, с которой они начинают действовать, определяет Минфин.

В общем случае учетная политика применяется к событиям и операциям с момента их возникновения (п. 11 П(С)БУ 6).

Отечественные стандарты бухгалтерского учета подробно не раскрывают методологию внесения изменений в финотчетность в случае изменений в учетной политике. Поэтому можно обратиться к МСФО, ведь изложенные там принципы не только не противоречат правилам П(С)БУ 6, но дополняют и полнее раскрывают их.

Два метода применения новой (измененной) учетной политики

Существует два метода применения новой (измененной) учетной политики: ретроспективный и перспективный.

Ретроспективное применение означает, что новую учетную политику будут применять к хозяйственным операциям, событиям и условиям так, как если бы эта политика применялась всегда (§ 5 МСБУ 8 «Учетные политики, изменения в учетных оценках и ошибки») (далее – МСБУ 8).

Такое применение предполагает ретроспективный пересчет, то есть корректировку признания, оценки и раскрытия сумм элементов финансовой отчетности. Это вполне созвучно с действиями, которые проводят после внесения изменений в учетную политику в соответствии с п. 12 П(С)БУ 6, а именно:

• корректируют сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного года;
• повторно представляют сравнительную информацию о предыдущих отчетных периодах, причем так, как если бы в прошлом уже применялась новая (измененная) учетная политика.

Заметим, что если корректировать нечего (у предприятия на начало отчетного года убытки), то придется корректировать убытки. Этого мнения придерживается Минфин (Письмо № 31-34000-20-10/3939 от 23.02.10 г.). Иначе говоря, надо корректировать любой финансовый результат отчетного года.

И здесь неизбежно возникает вопрос, возможно ли это сделать на практике. Действительно, в некоторых ситуациях ретроспективный пересчет невыполним. Например, когда для этого надо произвести объемные оценочные расчеты сумм, причем объективно учесть все обстоятельства, которые существовали на дату начала применения данного метода (пересчета), невозможно. Или когда нужно принять много допущений о намерениях предприятия в прошлых периодах, что исказит ретроспективный пересчет.

Таким образом, если применение ретроспективного пересчета с большой вероятностью приведет к ошибкам и искажениям отчетности прошлых периодов, то его лучше не делать.

Интересно отметить, что П(С)БУ 6 требует применять ретроспективный метод также к исправлению ошибок прошлых периодов по аналогии с изменениями в учетной политике: путем корректировки нераспределенной прибыли на начало отчетного года и путем повторного отражения существующей сравнительной информации в финансовой отчетности (п. 4, 5 П(С)БУ 6).

В тех случаях, когда невозможно корректно применить ретроспективный метод, используют перспективный метод (перспективное применение измененной учетной политики). Он предусматривает, что новая учетная политика применяется к операциям, другим событиям и условиям, которые возникли после даты, с которой учетная политика изменилась. Кроме того, влияние изменений в учетной политике признается только в текущем и будущих периодах. Это означает, что показатели финансовой отчетности за прошедшие периоды не пересчитываются.

Этот принцип (§ 5 МСБУ 8) также созвучен с утверждением, приведенным в п. 13 П(С)БУ 6: если сумму корректировки нераспределенной прибыли невозможно достоверно определить, то учетная политика (измененная) распространяется только на операции и события, которые произошли после даты ее изменения.

Таким образом, если предприятие изменило учетную оценку, то, как правило, применяется перспективный метод, а если изменило учетную политику, либо допустило ошибку – ретроспективный.

Пример

Бухгалтер допустил ошибку: неправильно применил стоимостный критерий отнесения материальных необоротных активов к основным средствам (далее – ОС), в результате были неправильно рассчитаны суммы амортизации. Допустим, что ошибка касается только офисного оборудования (других ОС нет). Исправляться будут только суммы амортизации, которые непосредственно отражены в Отчете о финансовых результатах.

В этом случае необходимо делать ретроспективный пересчет и представлять финансовую отчетность за прошедшие периоды по-новому. И это вполне реальная задача.

Но если оборудование является производственным, то все гораздо сложнее. За прошлый период придется пересчитывать как минимум следующие статьи: незавершенное производство, готовая продукция, себестоимость реализованной готовой продукции, налог на прибыль и др. А если предприятие подает консолидированную отчетность? Тогда объем корректировок увеличивается. Большое значение имеет и так называемая глубина пересчета – за сколько прошедших лет придется его осуществлять. Это также ограничивает возможность корректного проведения подобных исправлений. И где гарантия, что в ходе такого пересчета не будут допущены новые ошибки? То есть если пересчет затрагивает значительное количество статей, требует большой глубины пересчета и значительных трудозатрат, ретроспективный метод не применяют.

Таким образом, для производственного оборудования целесообразно применить перспективный метод и уже исходя из новых условий рассчитывать в текущем и будущих периодах рентабельность производства на основе нового подхода к определению себестоимости производимой продукции.

При этом остается еще вопрос налогового учета, ведь ошибка в начислении амортизации могла привести к занижению налоговых обязательств. Что делать: исправлять старую ошибку или нет? Решение, по-видимому, должен принять бухгалтер. И здесь все зависит от периода, в котором допущена ошибка, ее предполагаемой суммы и реальной возможности внести исправления в прошедшие периоды.

Выводы

Изменения в учетной политике надо отличать от изменений в учетных оценках и от ошибок при применении учетной политики. Бухгалтер должен обосновать целесообразность выбора метода отражения в финансовой отчетности изменений в учетной политике (ретроспективный или перспективный). Изменения в учетной политике следует правильно оформить внутренними документами предприятия и отразить в финансовой отчетности за текущий период, а при выборе ретроспективного метода применения учетной политики – еще и в финотчетности за прошлые периоды. Изменения в учетной политике раскрываются в примечаниях к финансовой отчетности.