• Швидкий пошук надійних рішень
    і практичної інформації

Uteka

Я шукаю...

Де шукати:

розширений пошук
Отримайте доступ до більше 2 мільйонів готових рішень, публікацій та оглядів
Оформити
передплату

Особливості оцінки первинних фінансових інструментів

Із цієї статті ви дізнаєтеся: як здійснюється оцінка первинних фінансових активів і зобов'язань згідно з національними і міжнародними бухгалтерськими стандартами.

Загальні положення

У попередніх статтях (див. «Фінансові інструменти в міжнародних стандартах» і «Знайомство з фінансовими інструментами: види та визначення») ми вже розповіли про види і суть фінансових інструментів.

Нагадаємо, порядок обліку фінансових інструментів у національних стандартах визначається П(С)БО 13, а в системі міжнародних стандартів – цілою низкою стандартів, серед яких основними є МСБО 32, 39, МСФЗ 7, 9.

Підходи до визначення фінансових активів і фінансових зобов'язань у системі національних і міжнародних стандартів аналогічні, але дещо відрізняються в їх оцінці. Першим кроком у взятті фінансового активу або зобов'язання на облік повинне стати визначення виду фінансового активу і підстав його виникнення.

Прикладом первинних фінансових активів можуть служити:

  • кошти та їх еквіваленти;
  • депозити коштів у банку;
  • дебіторська заборгованість за торговельними операціями;
  • дебіторська заборгованість, придбана за факторинговою операцією;
  • векселі отримані;
  • облігації придбані;
  • суми, що підлягають отриманню за договором фінансової оренди;
  • фінансові інвестиції в акції інших підприємств.

Практика господарювання дозволяє скласти примірний перелік первинних фінансових зобов'язань, до якого входять:

  • кредиторська заборгованість за торговельними операціями (передбачає погашення фінансовими активами);
  • векселі видані;
  • позики отримані;
  • облігації випущені;
  • зобов'язання з фінансової оренди.

Нагадаємо, фінансовий актив або зобов'язання виникає, тільки коли підприємство виступає стороною контракту, що визнається фінансовим інструментом.

Наступним кроком в обліку фінансових інструментів є їх оцінка.

Оцінка згідно з П(С)БО

Згідно з п. 10–12 П(С)БО 13 первісне визнання фінансового активу або зобов'язання здійснюється залежно від форми укладеного контракту.

Фінансовими активами визнаються безумовні права вимоги (права, які не оспорюються боржником), якщо за умовами контракту підприємство має право на отримання коштів або бере на себе зобов'язання сплатити кошти (п. 11 П(С)БО 13).

При цьому ми повинні визнавати фінансовий актив або зобов'язання, які виникають у результаті твердих контрактів на придбання або продаж ресурсів (робіт, послуг). Фінансові інструменти відображаються в балансі після виникнення права на отримання активу або зобов'язання з його передачі.

Нагадаємо, твердий контракт – це договір у письмовій формі, який передбачає обмін певної кількості ресурсів за встановленою ціною на конкретну майбутню дату (дати), має певний строк виконання, не містить умов, що відкладають або скасовують, не може бути розірваний і змінений в односторонньому порядку та передбачає забезпечення виконання контракту (п. 4 П(С)БО 13).

На первинному етапі фінансові активи або зобов'язання оцінюються за їх фактичною собівартістю, яка складається із справедливої вартості активів, зобов'язань або інструментів власного капіталу, отриманих в обмін на відповідний фінансовий інструмент, і витрат, безпосередньо пов'язаних із придбанням фінансового інструменту (комісійні, обов'язкові збори і платежі при передачі цінних паперів тощо) (п. 29 П(С)БО 13).

Потім на кожну наступну після визнання дату балансу фінансові активи оцінюються за їх справедливою вартістю. Виняток становлять:

  • дебіторська заборгованість, не призначена для перепродажу (обліковується за амортизованою собівартістю, зменшеною на суму резерву сумнівних боргів);
  • фінансові інвестиції, що утримуються підприємством до їх погашення (згідно з п. 10 П(С)БО 12 обліковуються за амортизованою собівартістю);
  • фінансові активи, справедливу вартість яких неможливо достовірно визначити. У цьому випадку вони оцінюються на дату балансу за собівартістю з огляду на зменшення корисності інвестиції (п. 9 П(С)БО 12). Сума втрат від зменшення корисності фінансового активу визначається як різниця між його балансовою вартістю і нинішньою вартістю очікуваних грошових потоків, дисконтованих за поточною ринковою ставкою відсотка на подібний фінансовий актив, із визнанням цієї різниці іншими витратами звітного періоду;
  • фінансові інвестиції та інші фінансові активи, які не оцінюються за справедливою вартістю.

Приклад 1

За умовами контракту ПАТ «Хмара» придбала 24.12.13 р. акції ПАТ «Веселка» (200 шт. номінальною вартістю 20 грн. кожна) вартістю 60 000 грн. для подальшого перепродажу. Ринкова ціна однієї акції на дату придбання – 25 грн. Станом на 31.03.14 р. ринкова вартість придбаного пакету акцій становить 80 000 грн.

Згідно з П(С)БО 13 взяття на облік таких акцій здійснюється за вартістю 60 000 грн. Тобто станом на 31.12.13 р. у балансі відображаються фінансові інвестиції на суму 60 000 грн.

У балансі на кінець I кварталу 2014 року слід відобразити вартість такого фінансового активу в сумі 80 000 грн. Збільшення або зменшення балансової вартості фінансових інструментів визнається іншими доходами (рахунок 74) або іншими витратами (рахунок 97) (п. 32 П(С)БО 13). Різницю в сумі 20 000 грн. відображають як дооцінку за кредитом рахунка 74 із подальшим включенням до фінансових результатів звітного періоду.

Завважимо, що первісна оцінка фінансових зобов'язань ідентична аналогічній оцінці фінансових активів (п. 22 П(С)БО 13). Подальша оцінка фінансових зобов'язань на кожну наступну після визнання дату балансу здійснюється за амортизованою собівартістю, крім фінансових зобов'язань, призначених для перепродажу, і зобов'язань за похідними фінансовими інструментами (п. 31 П(С)БО 13).

Фінансові зобов'язання, призначені для перепродажу, і фінансові зобов'язання за похідними фінансовими інструментами на кожну наступну після визнання дату балансу оцінюються за справедливою вартістю. Виняток становлять зобов'язання за похідним фінансовим інструментом, яке повинне бути погашене шляхом передачі пов'язаного з ним інструменту власного капіталу.

Оцінка згідно з МСФЗ

При первісному визнанні підприємство оцінює фінансовий інструмент за справедливою вартістю з коригуванням на витрати за операціями, які безпосередньо пов'язані з придбанням або випуском такого фінансового активу або зобов'язання (§ 5.1.1 МСФО 9).

Основна відмінність МСФЗ від П(С)БО полягає в оцінці активу, справедлива вартість якого при первісному визнанні відрізняється від ціни операції (фактично ми стикаємося із ситуацією, коли за контрактом на придбання фінансових інструментів їх вартість відрізняється від ринкової, що обумовлено домовленостями сторін).

Якщо згодом такий актив оцінюватиметься за амортизованою вартістю, то на дату укладення правочину його слід оцінити за справедливою вартістю (§ 5.1.2 МСФЗ 9).

Сама оцінка здійснюється таким чином:

  • якщо справедлива вартість фінансового інструменту підтверджується біржовою ціною на ідентичний інструмент на активному ринку або ґрунтується на методі оцінки, при якому використовуються тільки дані спостережуваного ринку, то підприємству слід відобразити різницю між справедливою вартістю при первісному визнанні та ціною операції як прибуток або збиток;
  • за відсутності активного ринку можна використовувати метод, який базуватиметься на застосуванні останніх ринкових операцій між обізнаними, зацікавленими і незалежними сторонами (якщо вони доступні), або поточну справедливу вартість іншого інструменту, який є практично таким самим. У будь-якому випадку слід максимально враховувати ринкові показники і якомога менше спиратися на дані, характерні для конкретного суб'єкта господарювання. Після первісного визнання підприємство повинне визнати виниклу різницю між справедливою вартістю і ціною операції як прибуток або збиток, але тільки в тій мірі, у якій вона виникає в результаті зміни будь-якого чинника (у т. ч. тимчасового), який учасники операції могли враховувати при оцінці.

Приклад 2

За умовами прикладу 1 ПАТ «Хмара» придбала акції ПАТ «Веселка» за ціною, значно вищою від номінальної. При цьому ціна придбання виявилася також вищою від біржової – на 10 000 грн. [(60 000 грн. (за контрактом) – 50 000 грн. (200 шт. х 25 грн.)].

Згідно з МСФЗ 9 за наявності такої різниці фінансові інструменти необхідно відобразити за справедливою вартістю – 50 000 грн. Різниця відображається у складі збитків (сплачені кошти перевищують вартість активу) (§ 5.1.1 та 5.1.2 МСФЗ 9). Слід зазначити, що дані збитки в сумі зазначеної різниці відповідно до МСФЗ 9 з використанням Плану рахунків бухгалтерського обліку України відображаються за дебетом рахунка 97 «Інші витрати».

У разі придбання ПАТ «Хмара» облігацій ПАТ «Веселка», вартість яких за контрактом становить 80 000 грн., а послуги біржового посередника – 2 000 грн., первісна вартість таких активів буде визначена за фактичними витратами – 82 000 грн. (80 000 грн. + 2 000 грн.).

Подальша оцінка фінансових активів проводиться за справедливою вартістю (§ 5.2 МСФЗ 9). Умови застосування амортизованої вартості та знецінення поширюються тільки на активи до погашення, оцінка яких уточнюється із застосуванням ставки відсотка (§ AG84–AG93 МСФЗ 39). Прикладом таких активів можуть бути придбані боргові цінні папери (облігації) інших підприємств, за якими чітко визначена дата погашення, ставки і періодичність погашення процентів.

Подальша оцінка фінансових зобов'язань здійснюється згідно з § 4.2.1, 4.2.2 та 5.3 МСФО 9: з використанням амортизованої вартості за методом ефективної ставки процента, за винятком:

  • фінансових зобов'язань, що оцінюються за справедливою вартістю, зміни якої відображаються у складі прибутку або збитку;
  • фінансових зобов'язань, які виникають у разі, коли передача фінансового активу не відповідає умовам припинення визнання або коли застосовується принцип участі, що триває. Тоді фінансові зобов'язання оцінюються за сумою отриманого відшкодування;
  • договорів фінансової гарантії;
  • зобов'язань із надання позики за процентною ставкою, нижчою від ринкової.

Висновки

Оцінка фінансового активу або зобов'язання визначається видом контракту, у результаті укладення якого виник фінансовий інструмент. Первісна оцінка в системі П(С)БО формується за фактичними витратами, МСФЗ, крім собівартості, пропонує також застосування справедливої вартості – виходячи із ціни контракту і ринкових умов. Подальша оцінка залежить від призначення фінансового інструменту і може здійснюватися або за справедливою, або за амортизованою вартістю.

Коментарі до матеріалу

Оформити передплату на розділ «Комерція»

Надійні рішення з бухобліку, податків та права

2592 грн. / рік

Купити

Кращі матеріали