Особенности оценки первичных финансовых инструментов

Из этой статьи вы узнаете: как осуществляется оценка первичных финансовых активов и обязательств согласно национальным и международным бухгалтерским стандартам.

Общие положения

В предыдущих статьях (см. «Финансовые инструменты в международных стандартах» и «Знакомство с финансовыми инструментами: виды и определения») мы уже рассказали о видах и сути финансовых инструментов.

Напомним, порядок учета финансовых инструментов в национальных стандартах определяется П(С)БУ 13, а в системе международных стандартов – целым рядом стандартов, среди которых основными являются МСБУ 32, 39, МСФО 7, 9.

Подходы к определению финансовых активов и финансовых обязательств в системе национальных и международных стандартов аналогичны, но несколько отличаются в их оценке. Первым шагом в постановке финансового актива либо обязательства на учет должно стать определение вида финансового актива и оснований его возникновения.

Примером первичных финансовых активов могут служить:

• денежные средства и их эквиваленты;
• депозиты денежных средств в банке;
• дебиторская задолженность по торговым операциям;
• дебиторская задолженность, приобретенная по факторинговой сделке;
• векселя полученные;
• облигации приобретенные;
• суммы, подлежащие получению по договору финансовой аренды;
• финансовые инвестиции в акции других предприятий.

Практика хозяйствования позволяет составить примерный перечень первичных финансовых обязательств, в который входят:

• кредиторская задолженность по торговым операциям (предусматривает погашение финансовыми активами);
• векселя выданные;
• займы полученные;
• облигации выпущенные;
• обязательства по финансовой аренде.

Напомним, финансовый актив или обязательство возникает, только когда предприятие выступает стороной контракта, признаваемого финансовым инструментом.

Следующим шагом в учете финансовых инструментов является их оценка.

Оценка согласно П(С)БУ

Согласно п. 10–12 П(С)БУ 13 первоначальное признание финансового актива или обязательства осуществляется в зависимости от формы заключенного контракта.

Финансовыми активами признаются безусловные права требования (права, которые не оспариваются должником), если по условиям контракта предприятие имеет право на получение денежных средств или берет на себя обязательство уплатить денежные средства (п. 11 П(С)БУ 13).

При этом мы должны признавать финансовый актив или обязательство, которые возникают в результате твердых контрактов на приобретение или продажу ресурсов (работ, услуг). Финансовые инструменты отражаются в балансе после возникновения права на получение актива или обязательства по его передаче.

Напомним, твердый контракт – это договор в письменной форме, который предусматривает обмен определенного количества ресурсов по установленной цене на конкретную будущую дату (даты), имеет определенный срок выполнения, не содержит откладывающих или отменяющих условий, не может быть расторгнут и изменен в одностороннем порядке и предусматривает обеспечение выполнения контракта (п. 4 П(С)БУ 13).

На первоначальном этапе финансовые активы либо обязательства оцениваются по их фактической себестоимости, которая состоит из справедливой стоимости активов, обязательств или инструментов собственного капитала, полученных в обмен на соответствующий финансовый инструмент, и расходов, непосредственно связанных с приобретением финансового инструмента (комиссионные, обязательные сборы и платежи при передаче ценных бумаг и т. п.) (п. 29 П(С)БУ 13).

Затем на каждую следующую после признания дату баланса финансовые активы оцениваются по их справедливой стоимости. Исключение составляют:

• дебиторская задолженность, не предназначенная для перепродажи (учитывается по амортизированной себестоимости, уменьшенной на сумму резерва сомнительных долгов);
• финансовые инвестиции, содержащиеся предприятием до их погашения (согласно п. 10 П(С)БУ 12 учитываются по амортизированной себестоимости);
• финансовые активы, справедливую стоимость которых невозможно достоверно определить. В этом случае они оцениваются на дату баланса по себестоимости с учетом уменьшения полезности инвестиции (п. 9 П(С)БУ 12). Сумма потерь от уменьшения полезности финансового актива определяется как разница между его балансовой стоимостью и нынешней стоимостью ожидаемых денежных потоков, дисконтированных по текущей рыночной ставке процента на подобный финансовый актив, с признанием этой разницы прочими расходами отчетного периода;
• финансовые инвестиции и другие финансовые активы, которые не оцениваются по справедливой стоимости.

Пример 1

По условиям контракта ПАТ «Облако» приобрело 24.12.13 г. акции ПАО «Радуга» (200 шт. номинальной стоимостью 20 грн. каждая) стоимостью 60 000 грн. для последующей перепродажи. Рыночная цена одной акции на дату приобретения – 25 грн. По состоянию на 31.03.14 г. рыночная стоимость приобретенного пакета акций составила 80 000 грн.

Согласно П(С)БУ 13 постановка на учет таких акций осуществляется по стоимости 60 000 грн. То есть по состоянию на 31.12.13 г. в балансе отражаются финансовые инвестиции на сумму 60 000 грн.

В балансе на конец I квартала 2014 года следует отразить стоимость такого финансового актива в сумме 80 000 грн. Увеличение или уменьшение балансовой стоимости финансовых инструментов признается прочими доходами (счет 74) или прочими расходами (счет 97) (п. 32 П(С)БУ 13). Разницу в сумме 20 000 грн. отражают как дооценку по кредиту счета 74 с последующим включением в финансовые результаты отчетного периода.

Заметим, что первоначальная оценка финансовых обязательств идентична аналогичной оценке финансовых активов (п. 22 П(С)БУ 13). Дальнейшая оценка финансовых обязательств на каждую следующую после признания дату баланса осуществляется по амортизированной себестоимости, кроме финансовых обязательств, предназначенных для перепродажи, и обязательств по производным финансовым инструментам (п. 31 П(С)БУ 13).

Финансовые обязательства, предназначенные для перепродажи, и финансовые обязательства по производным финансовым инструментам на каждую следующую после признания дату баланса оцениваются по справедливой стоимости. Исключение составляют обязательства по производному финансовому инструменту, которое должно быть погашено путем передачи связанного с ним инструмента собственного капитала.

Оценка согласно МСФО

При первоначальном признании предприятие оценивает финансовый инструмент по справедливой стоимости с корректировкой на затраты по сделке, которые напрямую связаны с приобретением или выпуском такого финансового актива или обязательства (§ 5.1.1 МСФО 9).

Основное отличие МСФО от П(С)БУ заключается в оценке актива, справедливая стоимость которого при первоначальном признании отличается от цены операции (фактически мы сталкиваемся с ситуацией, когда по контракту на приобретение финансовых инструментов их стоимость отличается от рыночной, что обусловлено договоренностями сторон).

Если впоследствии такой актив будет оцениваться по амортизированной стоимости, то на дату заключения сделки его следует оценить по справедливой стоимости (§ 5.1.2 МСФО 9).

Сама оценка осуществляется так:

• если справедливая стоимость финансового инструмента подтверждается биржевой ценой на идентичный инструмент на активном рынке или основывается на методе оценки, при котором используются только данные наблюдаемого рынка, то предприятию следует отразить разницу между справедливой стоимостью при первоначальном признании и ценой операции как прибыль или убыток;
• при отсутствии активного рынка можно использовать метод, который будет базироваться на применении последних рыночных операций между осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами (если они доступны), или текущую справедливую стоимость другого инструмента, который является практически таким же. В любом случае следует максимально учитывать рыночные показатели и как можно меньше опираться на данные, характерные для конкретного субъекта хозяйствования. После первоначального признания предприятие должно признать возникшую разницу между справедливой стоимостью и ценой операции как прибыль или убыток, но только в той мере, в которой она возникает в результате изменения какого-либо фактора (в т. ч. временного), который участники сделки могли учитывать при оценке.

Пример 2

По условиям примера 1 ПАО «Облако» приобрело акции ПАТ «Радуга» по цене значительно выше номинальной. При этом цена приобретения оказалась также выше биржевой – на 10 000 грн. [(60 000 грн. (по контракту) – 50 000 грн. (200 шт. х 25 грн.)].

Согласно МСФО 9 при наличии такой разницы финансовые инструменты необходимо отразить по справедливой стоимости – 50 000 грн. Разница отражается в составе убытков (уплаченные средства превышают стоимость актива) (§§ 5.1.1 и 5.1.2 МСФО 9). Следует отметить, что данные убытки в сумме указанной разницы в соответствии с МСФО 9 с использованием Плана счетов бухгалтерского учета Украины отражаются по дебету счета 97 «Прочие расходы».

В случае приобретения ПАО «Облако» облигаций ПАО «Радуга», стоимость которых по контракту составляет 80 000 грн., а услуги биржевого посредника – 2 000 грн., первоначальная стоимость таких активов будет определена по фактическим затратам – 82 000 грн. (80 000 грн. + 2 000 грн.).

Последующая оценка финансовых активов производится по справедливой стоимости (§ 5.2 МСФО 9). Условия применения амортизированной стоимости и обесценивания распространяются только на активы к погашению, оценка которых уточняется с применением ставки процента (§§ AG84–AG93 МСФО 39). Примером таких активов могут быть приобретенные долговые ценные бумаги (облигации) других предприятий, по которым четко определена дата погашения, ставки и периодичность погашения процентов.

Последующая оценка финансовых обязательств осуществляется согласно §§ 4.2.1, 4.2.2 и 5.3 МСФО 9: с использованием амортизированной стоимости по методу эффективной ставки процента, за исключением:

• финансовых обязательств, оцениваемых по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка;
• финансовых обязательств, которые возникают в случае, когда передача финансового актива не соответствует условиям прекращения признания или когда применяется принцип продолжающегося участия. Тогда финансовые обязательства оцениваются по сумме полученного возмещения;
• договоров финансовой гарантии;
• обязательств по предоставлению займа по процентной ставке ниже рыночной.

Выводы

Оценка финансового актива либо обязательства определяется видом контракта, в результате заключения которого возник финансовый инструмент. Первоначальная оценка в системе П(С)БУ формируется по фактическим затратам, МСФО, кроме себестоимости, предлагает также применение справедливой стоимости – исходя из цены контракта и рыночных условий. Дальнейшая оценка зависит от назначения финансового инструмента и может осуществляться либо по справедливой, либо по амортизированной стоимости.