Основний засіб у подарунок: як визначити його вартість і відобразити в обліку

Із цієї статті ви дізнаєтеся: як розраховується вартість, за якою відображаються в обліку комерційного підприємства безплатно отримані основні засоби (далі – ОЗ), і як їх надалі обліковувати.

Що можна зробити на практиці: отримавши безплатно ОЗ, потрібно визначити його справедливу вартість для бухгалтерського обліку. Якщо операція згідно з податковим законодавством є контрольованою, то така справедлива вартість буде податковою базою.

За якою вартістю обліковувати безплатно отримані ОЗ

Облік згідно з П(С)БО. Орієнтуємося на п. 10 П(С)БО 7: безплатно отримані ОЗ зараховуються на баланс за справедливою вартістю з урахуванням витрат, пов'язаних з таким отриманням (наприклад, транспортування, монтаж, мита та інші витрати, передбачені п. 8 П(С)БО 7). Під справедливою вартістю об'єкта ОЗ розуміється сума, за якою можна цей об'єкт продати або сплатити свої зобов'язання перед іншими особами на певну дату (п.4 П(С)БО 7, п. 4 П(С)БО 19). Іншими словами, справедлива вартість – це поточна ринкова вартість.

Для визначення справедливої вартості дарованого ОЗ підприємство може звернутися, наприклад, до спеціалізованих видань України, що публікують ціни на основні товари різних груп. Якщо ж інформації в таких виданнях недостатньо, тоді зазвичай користуються послугами професійних оцінювачів. Незалежна оцінка дозволяє мінімізувати податкові ризики в податковому обліку, про які йтиметься далі.

Облік згідно з МСФЗ. МСБО 16 «Основні засоби», на відміну від нашого П(С)БО 7, не розглядає облік безплатно отриманих ОЗ. За загальним правилом об'єкт ОЗ визнається активом за виконання двох умов:

• якщо передбачається, що надалі об'єкт приноситиме економічну вигоду;
• якщо собівартість об'єкта можна достовірно оцінити.

Об'єкт ОЗ, визнаний активом, при первісному визнанні оцінюється за собівартістю (§ 15 МСБО 16). Собівартість включає:

• ціну придбання (уключаючи мита та невідшкодовані податки);
• будь-які витрати, безпосередньо пов'язані з доведенням цього об'єкта до стану, що дозволяє його експлуатувати;
• попередню оцінку витрат на демонтаж, переміщення і відновлення території (якщо за підприємством – власником об'єкта ОЗ закріплено такий обов'язок).

Стандарт припускає, що ОЗ при подальшому визнанні оцінюється або за собівартістю, або за переоціненою вартістю. І тут слід пригадати один з головних принципів міжнародних стандартів: відповідність визнання доходів і витрат. За цим принципом при отриманні економічної вигоди (доходу) від використання об'єкта ОЗ у підприємства виникають і витрати у вигляді амортизації. Тому підприємство, що безплатно отримало ОЗ, оцінює його за переоціненою вартістю та амортизує.

Переоцінена вартість об'єкта – це справедлива вартість на дату переоцінки. Справедливою вартістю є ціна, за якою можна продати актив або врахувати в рахунок зобов'язань на дату оцінки (§ 6 МСБО 16). МСФЗ 13 «Оцінка справедливої вартості» визначає справедливу вартість як поточну ринкову оцінку.

Як бачимо, для визначення вартості безплатно отриманого ОЗ за МСФЗ підприємство використовує ті самі методи, що й при обліку згідно з П(С)БО.

Бухгалтерський облік

Облік згідно з П(С)БО. Відповідно до п. 13 розд. 3 Методичних рекомендацій, затверджених наказом Мінфіну від 30.09.03 р. № 561, справедлива вартість безплатно отриманого об'єкта ОЗ збільшує сальдо додаткового капіталу (Кт 424). При цьому, якщо додаткових витрат на монтаж і доведення об'єкта до стану, придатного до експлуатації, підприємство не має, вартість об'єкта відразу потрапляє на дебет рахунка 10. Але якщо підприємству довелося «витратитися» на те, щоб ввести об'єкт в експлуатацію, вартість цього об'єкта і здійснених витрат відображається на субрахунку 152. Коли об'єкт готовий до експлуатації, роблять проведення Дт 10 – Кт 152.

При подальшій експлуатації об'єкта нараховується амортизація, яка списується до складу відповідних витрат (Дт 23, 91, 92, 93, 94). Одночасно зменшується сальдо додаткового капіталу – шляхом визнання доходу в сумі амортизації (Дт 424 – Кт 745).

Облік згідно з МСФЗ. Звернемося до норм МСБО 20 «Облік державних грантів і розкриття інформації про державну допомогу». Гранти – це допомога підприємствам у формі передачі ресурсів в обмін на виконання будь-яких умов (у минулому або в майбутньому), пов'язаних з його діяльністю (§ 3 МСБО 20).

По суті, безплатно отримані ОЗ є грантом: адже вони теж передаються підприємству для провадження ним діяльності.

Згідно з § 24 МСБО 20 гранти відображаються у звітності: або як відкладений дохід, або шляхом зменшення вартості активу на суму гранту.

При використанні першого методу підприємство включає вартість активу до доходу на систематичній основі в періоді експлуатації активу. Відповідно сума доходу нівелюється витратами з амортизації, і результат дорівнює нулю.

Другий метод заснований на тому, що отриманий об'єкт визнається активом, але при цьому грант віднімається від його балансової вартості. У цьому випадку амортизація таких об'єктів дорівнює нулю.

Іншими словами, різниця між цими двома методами полягає в тому, що при першому методі дохід та амортизація у звітності відображаються протягом усього періоду експлуатації об'єкта, а при другому – тільки в момент його отримання.

Податковий облік

Податок на прибуток. Безплатно отримані ОЗ у цілях оподаткування вважаються товарами. За загальним правилом вартість безплатно отриманих товарів у розмірі, не нижчому від звичайної ціни, включається до доходів у періоді їх отримання згідно з пп. 135.5.4 Податкового кодексу (далі – ПК).

Але яку ціну вважати звичайною? У пп. 14.1.71 ПК сказано, що звичайною ціною є ціна договору. І якщо не доведене інше (а доводити повинен податковий орган), ця ціна відповідає ринковій.

Є два підходи до визначення звичайної ціни в неконтрольованих операціях:

• фіскальний. Звичайна ціна безплатно отриманих ОЗ визначається виходячи з їх справедливої вартості (наприклад, оцінної вартості або ціни на однорідні товари). Тоді дохід визнається в сумі цієї визначеної вартості;
• нефіскальний. Звичайна ціна – це договірна ціна, а ціна за договором при безплатній передачі дорівнює нулю. Зверніть увагу, що органи Міндоходів це також визнають (див. роз'яснення за адресою: http://lv.minrd.gov.ua/media-ark/news... Тоді дохід при отриманні безплатних ОЗ також дорівнює нулю.

Проте якщо ваше підприємство отримає в подарунок основний засіб від пов'язаної особи (наприклад, від засновника), тоді за певних умов ця операція буде контрольованою. І до неї застосовуватимуться вимоги, передбачені ст. 39 ПК. Ось тут і потрібна справедлива вартість, визначена для цілей бухгалтерського обліку.

Нагадаємо, переліки спеціалізованих видань із цінами товарів, що застосовуються для цілей трансфертного ціноутворення, затверджені розпорядженнями КМУ від 23.10.13 р. № 865-р та № 866-р. А якщо найменування безплатно отриманого товару не буде зазначено в таких виданнях (або там недостатньо інформації про товар), тоді для визначення ціни в контрольованих операціях використовуються джерела інформації, перелічені в пп. 39.3.2 ПК (у т. ч. й оцінна вартість, зазначена незалежним оцінювачем). Застосування в цьому випадку справедливої вартості, розрахованої за правилами бухгалтерського обліку (як ми описували вище), не призведе до донарахування податкових зобов'язань згідно з пп. 39.5.4 ПК.

Додамо, що оскільки витрат на придбання ОЗ у підприємства не було, то і права включити амортизаційні нарахування за таким об'єктом до складу витрат у підприємства теж немає (п. 144.1 ПК).

ПДВ. При безплатному отриманні об'єкта ОЗ у підприємства немає права на податковий кредит (п. 198.1 ПК).

Приклад

Підприємство отримало в подарунок від свого засновника виробниче обладнання. Ринкова (справедлива) вартість такого самого обладнання становить 100 000 грн., строк експлуатації – 5 років. При цьому витрати підприємства на доставку подарунка становлять 6 000 грн. (у т. ч. ПДВ – 1 000 грн.). У цьому випадку операція з безплатного отримання обладнання не є контрольованою, оскільки не виконуються вимоги пп. 39.2.1.1 ПК.

Облік при безплатному отриманні ОЗ див. у таб­лиці нижче (для зручності суми округлено).

(грн.)

ВИСНОВКИ

1. Якщо у підприємства немає оборотних коштів для самостійної купівлі основного засобу, можна прийняти його в подарунок від засновника. Це прийнятна альтернатива отриманню фіндопомоги або збільшенню статутного капіталу.

2. Отримавши в подарунок основний засіб, підприємству потрібно визначити його справедливу вартість. Необхідну для цього інформацію можна брати з видань, що спеціалізуються на публікаціях цін різних товарів в Україні.

3. У бухгалтерському обліку вартість безплатно отриманого ОЗ включається до доходів не відразу, а в міру його експлуатації: одночасно з нарахуванням амортизації та в її ж розмірі.

4. У податковому обліку вартість такого об'єкта ОЗ включається до доходів за договірною ціною. Договірна ціна при безплатному отриманні об'єкта дорівнює нулю. Проте податкові органи можуть не прийняти такий підхід і донарахувати підприємству зобов'язання з податку на прибуток, виходячи зі справедливої (ринкової) вартості. Якщо ця операція потрапляє до категорії контрольованих, то до доходів включається вартість подарунка, визначена за правилами ст. 39 ПК.