«Малоцінку» в обліку запасів не відображають

Найпоширенішою за номенклатурою категорією активів підприємства є запаси. І якщо Ваше підприємство перейшло або має намір найближчим часом перейти на МСФЗ, потрібно зважити на низку особливостей. Це стосується питань придбання запасів зі знижкою, відображення в обліку МШП, дорогих запчастин і комплектуючих, а також механізму уцінки неліквідних запасів.

Запаси — це активи, які:

• утримуються для подальшого продажу (розподілу, передачі) за умов звичайної господарської діяльності суб’єкта підприємництва;
• перебувають у процесі виробництва з метою подальшого продажу продукту виробництва;
• утримуються для споживання під час виробництва продукції, виконання робіт і надання послуг, а також управління підприємством/установою.

Таке положення містить національний П(С)БО 9. Його міжнародний аналог МСБО 2 визначає запаси практично так само, розподіляючи їх на основні й допоміжні. Класифікацію запасів наведено у табл. 1.

Таблиця 1. Класифікація запасів

Запасні частини згідно з П(С)БО 9 однозначно відображаються як запаси і визнаються витратами у процесі їх споживання чи капіталізуються відповідно до П(С)БО 7. Проте, міжнародні стандарти розглядають частину з них, а саме, основні запасні частини та резервне обладнання, як основні засоби, якщо суб’єкт господарювання планує використовувати їх протягом більше одного періоду (§8 МСБО (IAS) 16).

Надходження запасів

Придбані (отримані) або вироблені запаси зараховують на баланс підприємства за первісною (історичною) вартістю, яка включає:

• ціну придбання за вирахуванням непрямих податків;
• суми ввізного мита і супровідних непрямих податків, якщо вони не відшкодовуються підприємству;
• транспортно-заготівельні витрати;
• інші витрати, які безпосередньо пов’язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою.

Якщо товари купують зі знижкою, §11 МСБО 2 вимагає вилучати її з витрат на придбання.

Виробничі витрати

Відповідно до МСБО 2 вартість незавершеного виробництва, що становитиме собівартість виробленої продукції чи послуг, включає:

• витрати, прямо пов’язані з одиницями виробництва;
• розподілені постійні та змінні виробничі накладні витрати (по-нашому — загальновиробничі).

У національних стандартах порядок формування виробничої собівартості регламентується окремим П(С)БО 16, аналога якого немає у міжнародних стандартах. Це питання дуже важливе і досить складне, тому заслуговує на окремий комплексний розгляд.

Перелічімо лише витрати, які пов’язані з виробництвом, однак не включаються до собівартості продукції, а підлягають списанню у період їх виникнення:

а) понаднормові відходи матеріалів, витрати на оплату праці або інші виробничі витрати;

б) витрати на зберігання, крім тих витрат, що зумовлені виробничим процесом і необхідні для підготовки до наступного етапу виробництва;

в) адміністративні накладні витрати, не пов’язані з доставкою запасів до їх теперішнього місцезнаходження та приведенням у теперішній стан;

г) витрати на продаж.

Методи вибуття запасів

Під час відпуску запасів у виробництво, з виробництва, на продаж та інше вибуття їх оцінюють за одним з таких методів відповідно до §§23–27 МСБО 2:

1. конкретної ідентифікації індивідуальної собівартості одиниць запасів;

2. ФІФО — метод бухобліку товарно-матеріальних запасів за ціною першої партії, що надійшла (перше надходження — перший видаток);

3. середньозваженої собівартості, коли вартість може бути обчислене на періодичній основі або з отриманням кожної додаткової партії.

Суб‘єктові господарювання слід застосовувати одну й ту саму формулу собівартості для всіх своїх запасів однакового характеру і використання. Для запасів різного характеру або використання можуть бути виправданими різні формули вибуття.

П(С)БО 9 називає їх методами вибуття і передбачає ще два методи:

1. нормативних витрат, що полягає у застосуванні норм витрат на одиницю продукції (робіт, послуг), які встановлені підприємством, із подальшим коригуванням до фактичного рівня;

2. ціни продажу, який базується на розрахунку середнього відсотка торговельної націнки товарів. Цей метод є допоміжним, його можуть застосовувати підприємства роздрібної торгівлі.

Оцінка на дату звітності

Запаси відображають у бухобліку і звітності за найменшою з двох оцінок: первісною вартістю або чистою вартістю реалізації.

Якщо є підстави вважати, що на дату балансу ціна запасів знизилась чи вони зіпсовані, застаріли або в інший спосіб втратили первісно очікувану економічну вигоду, уцінку визначають за кожною одиницею запасів шляхом вирахування з очікуваної ціни продажу очікуваних витрат на завершення виробництва і збут, створюючи свого роду резерв.

На відміну від національних стандартів, §29 МСБО 2 (у деяких обставинах) з метою уцінки дозволяє об’єднати подібні або взаємопов’язані одиниці. Наприклад, задля зниження втрат від простоїв через поломки обладнання підприємство купує про запас запчастини, які може не використовувати упродовж років, а окремі з них так і не будуть використані ніколи. Які з них зайві, передбачити неможливо. Тому можна переглядати їхню вартість на кожну дату звітності у межах встановлених однорідних груп зі створення відповідного резерву. Крім того, §32 МСБО 2 дозволяє не уцінювати запаси, які, хоча і знецінились, однак будуть використані у виробництві продукції, що принесе прибуток. Якщо обставин, які раніше спричинили часткове списання запасів нижче за собівартість, більше немає, суму часткового списання сторнують, але лише в межах попереднього знецінення.

Рахунки бухобліку

Для узагальнення інформації про наявність і рух належних підприємству готової продукції, товарів, предметів праці, призначених для оброблення, переробки, використання у виробництві та господарських потреб, а також засобів праці (що їх підприємство включає до складу малоцінних та швидкозношуваних предметів) передбачений Клас рахунків 2 «Запаси». Надходження запасів обліковують за дебетом відповідних рахунків, а вибуття — за кредитом.

Єдина, але найістотніша невідповідність у чинному порядку обліку запасів — це включення до цієї категорії необоротних активів і груп вибуття, утримуваних для продажу. Та ще й у складі рахунків 28«Товари», які згідно з наведеним в Інструкції № 291 визначенням призначені для обліку «товарно-матеріальних цінностей, що надійшли на підприємство з метою продажу».

Тому цілком логічно було б для таких колишніх необоротних активів, що обліковуються зовсім за іншими правилами, передбаченими П(С)БО 27 і його міжнародним аналогом IFRS 5, застосувати хоча б зарезервований (вільний) рахунок 29. До того ж в українському балансі такі активи виведені не лише зі складу товарів, а й зі складу запасів загалом і навіть зі складу оборотних активів — в окремий розділ! До речі, підприємства, які перейшли на застосування МСФЗ, мають для такого рішення всі повноваження, а решта цілком можуть обґрунтувати таки