«Малоценка» при учете запасов не отражается

Самой распространенной по номенклатуре категорией активов предприятия являются запасы. И если Ваше предприятие перешло или в ближайшее время намеревается перейти на МСФО, необходимо учесть ряд особенностей. Это касается вопросов приобретения запасов со скидкой, отражения в учете МБП, дорогих запчастей и комплектующих, а также механизма уценки неликвидных запасов.

Запасы — это активы, которые:

• предназначены для дальнейшей продажи (распределения, передачи) в условиях обычной хозяйственной деятельности субъекта предпринимательства;
• находятся в процессе производства с целью дальнейшей продажи продукта производства;
• содержатся для потребления во время производства продукции, выполнения работ и предоставления услуг, а также управления предприятием/учреждением.

Такое положение содержит национальный П(С)БУ 9. Его международный аналог МСБУ 2 определяет запасы практически так же, разделяя их на основные и вспомогательные. Классификация запасов приведена в табл.1.

Таблица 1. Классификация запасов

Запасные части согласно П(С)БУ 9 однозначно отражаются как запасы и признаются расходами в процессе их потребления либо капитализируются в соответствии с П(С)БУ 7. Однако международные стандарты рассматривают часть из них, а именно, основные запасные части и резервное оборудование, как основные средства, если предприятие планирует использовать их в течение более одного периода (§8 МСБУ 16).

Поступление запасов

Приобретенные (полученные) или произведенные запасы зачисляются на баланс предприятия по первоначальной (исторической) стоимости, которая включает:

• цену приобретения за вычетом косвенных налогов;
• суммы ввозной пошлины и сопутствующих косвенных налогов, если они не возмещаются предприятию;
• транспортно-заготовительные расходы;
• другие расходы, непосредственно связанные с приобретением запасов и доведением их до состояния, в котором они пригодны для использования с запланированной целью.

Если товары покупаются со скидкой, §11 МСБУ 2 требует исключать ее из расходов на приобретение.

Производственные расходы

В соответствии с МСБУ 2 стоимость незавершенного производства, которая войдет в себестоимость продукции или услуг, включает:

• расходы, прямо связанные с единицами производства;
• распределенные постоянные и переменные производственные накладные расходы (по-нашему — общепроизводственные).

В национальных стандартах порядок формирования производственной себестоимости регламентируется отдельным П(С)БУ 16, аналог которого отсутствует в международных стандартах. Этот вопрос крайне важен и достаточно сложен, поэтому заслуживает отдельного комплексного рассмотрения.

Перечислим только расходы, которые связаны с производством, но не включаются в себестоимость продукции, а подлежат списанию в период их возникновения:

• а) сверхнормативные отходы материалов, расходы на оплату труда или другие производственные расходы;
• б) расходы на хранение, кроме расходов, обусловленных производственным процессом и необходимых для подготовки к следующему этапу производства;
• в) административные накладные расходы, не связанные с доставкой запасов к их нынешнему местонахождению и приведением в нынешнее состояние;
• г) расходы на продажу.

Методы выбытия запасов

Во время отпуска запасов в производство, из производства, на продажу и прочее выбытие их оценивают по одному из следующих методов в соответствии с §§23–27 МСБУ 2:

• конкретной идентификации индивидуальной себестоимости единиц запасов;
• ФИФО — метод бухучета товарно-материальных запасов по цене первой поступившей партии (первое поступление — первый расход);
• средневзвешенной себестоимости, когда стоимость можно исчислять на периодической основе либо при получении каждой дополнительной партии.

Субъект хозяйствования должен применять одну и ту же формулу себестоимости для всех своих запасов одинакового характера и использования. Для запасов различного характера или использования могут быть оправданными разные формулы выбытия.

П(С)БУ 9 называет их методами выбытия и предусматривает еще два метода:

• нормативных расходов, который заключается в применении норм расходов на единицу продукции (работ, услуг), установленных предприятием, с последующей корректировкой до фактического уровня;
• цены продажи, базирующийся на расчете среднего процента торговой наценки товаров. Этот метод является вспомогательным, его могут применять предприятия розничной торговли.

Оценка на дату отчетности

Запасы отражаются в бухучете и отчетности по наименьшей из двух оценок: первоначальной стоимости или чистой стоимости реализации.

Если есть основания считать, что на дату баланса цена запасов снизилась либо они испортились, устарели или иным образом утратили первоначально ожидаемую экономическую выгоду, уценку определяют по каждой единице запасов путем вычитания из ожидаемой цены продажи ожидаемых расходов на завершение производства и сбыт, создавая своеобразный резерв.

В отличие от национальных стандартов, §29 МСБУ 2 (при некоторых обстоятельствах) для целей уценки разрешает объединить подобные или взаимосвязанные единицы. Например, для снижения потерь от простоев в связи с поломками оборудования предприятие покупает впрок запчасти, которые может не использовать годами, а некоторые из них так и не использует никогда. Какие из них окажутся лишними, предугадать невозможно. Поэтому можно пересматривать их стоимость на каждую отчетную дату в пределах установленных однородных групп по созданию соответствующего резерва. Кроме того, §32 МСБУ 2 разрешает не уценивать запасы, которые, несмотря на их обесценивание, можно использовать в производстве продукции, которая принесет прибыль. Если обстоятельств, ранее вызвавших частичное списание запасов ниже себестоимости, больше нет, сумму списания сторнируют, но только в пределах предшествующего обесценивания.

Счета бухучета

Для обобщения информации о наличии и движении принадлежащих предприятию готовой продукции, товаров, предметов труда, предназначенных для обработки, переработки, использования в производстве и хозяйственных нужд, а также орудий труда (включаемых предприятием в состав малоценных и быстроизнашивающихся предметов) предусмотрен Класс счетов 2 «Запасы». Поступление запасов учитывается по дебету соответствующих счетов, выбытие — по кредиту.

Единственное, но наиболее существенное несоответствие в действующем порядке учета запасов — это включение в данную категорию необоротных активов и групп выбытия, которые содержатся для продажи. Да еще и в составе счетов 28 «Товары», которые согласно приведенному в Инструкции № 291определению предназначены для учета «товарно-материальных ценностей, поступивших на предприятие с целью продажи».

Поэтому вполне логично было бы для таких бывших необоротных активов, учитываемых по совершенно другим правилам, предусмотренным П(С)БУ 27 и его международным аналогом IFRS 5, применить хотя бы зарезервированный (свободный) счет 29. К тому же в украинском балансе такие активы выведены не только из состава товаров, но и из состава запасов в целом и даже из состава оборотных активов — в отдельный раздел! Кстати, предприятия, перешедшие на применение МСФО, имеют для такого решения все полномочия, а остальные вполне могут обосновать такой выбор в собственной учетной политике.