Коли затрати визнаються нематеріальним активом: за МСФЗ і П(С)БО

Чим цінна ця стаття: ви зрозумієте, як правильно обліковувати витрати з придбання або створення активів, що не мають матеріальної форми.

Від чого допоможе захиститися: від перекручень у фінансовій звітності (за П(С)БО або МСФЗ), які виникають через неправильну класифікацію витрат, пов'язаних із придбанням або створенням НМА.

Парадокс, але багато помилок в обліку нематеріальних активів (далі – НМА) настільки укорінилися, що стали загальноприйнятою нормою і навіть правилами ведення бухгалтерського обліку на підприємствах. Наприклад, досить поширена помилка – обліковувати у складі витрат витрати на створення веб-сайту у разі придбання всіх прав на нього. Причина більшості таких помилок – неправильна класифікація НМА. Тому перш ніж перейти до висвітлення основних проблем обліку, давайте розберемося, що ж таке НМА і з чим його їдять.

Визначення НМА

За своєю суттю визначення терміна «НМА» у МСБО 38 «Нематеріальні активи» (далі – МСБО 38) та однойменного П(C) БО 8 – ідентичні. І зводяться до того, що НМА – це ідентифікований немонетарний актив, що не має матеріально-речової форми.

«Ідентифікований» означає, що актив повинен бути окремим об'єктом обліку. Із цим зрозуміло. А як щодо «безтілесної» форми?

Бухгалтер, як правило, звик працювати з матеріальними цінностями, і часто йому потрібно відобразити у складі активів щось нематеріальне. Для того щоб зрозуміти, чи можна класифікувати об'єкт як НМА, рекомендуємо використовувати такий алгоритм.

Крок 1. Вивчаємо первинні і супровідні документи

Знайомимося з характеристикою (описом) об’єкта, дізнаємося порядок і строк його корисного використання, первісну вартість, перевіряємо наявність підписів відповідальних осіб (хто здав, хто прийняв) тощо. При цьому важливо розуміти, що саме найменування (назва) об'єкта – це вже частина його ідентифікації.

Крок 2. Залучаємо спеціалістів

Бухгалтер не є спеціалістом з питань ідентифікації НМА. Тому, щоб не помилитися, рекомендуємо створити комісію із залученням компетентних у своїй сфері спеціалістів підприємства (наприклад, програміста, юриста тощо). Комісія повинна перевірити наявність і дійсність документів і прийняти рішення (зробити висновки) щодо подальшого обліку об'єктів, що надійшли (створені), як НМА.

Крок 3. Визначаємо методи обліку

Згідно з визначенням, НМА не мають речово-матеріальної форми. Але як тоді вчинити, наприклад, із компакт-дисками з програмним забезпеченням, із документами у вигляді ліцензій або патентів, авторськими винаходами, з інформацією на електронних носіях тощо? Інакше кажучи, до якого класу віднести актив, що містить компоненти матеріального і нематеріального активу?

Відповідь така: треба визначити, який із компонентів є більш істотним. На підставі своєї власної думки про це бухгалтер і обирає метод обліку: за МСБО 16 «Основні засоби» чи за МСБО 38. Наприклад, програмне забезпечення для комп'ютера, яке є його невід'ємною частиною (комп'ютер не зможе функціонувати без нього), повинне обліковуватися як основні засоби (наприклад, операційна система комп'ютера, сервера тощо). А ось якщо програмне забезпечення не є невід'ємною частиною комп'ютера (тобто і без нього комп'ютер зможе працювати), тоді воно обліковується як НМА.

Що ж до ліцензій, патентів, винаходів, інформації на електронних носіях, то тут в ролі НМА виступають не самі ліцензії, патенти або елект­ронні носії, а право підприємства вести ту чи іншу діяльність або авторські права на винахід і володіння інформацією тощо.

Визнання і первісна оцінка НМА

Пункт 6 П(С)БО 8 і § 21 МСБО 38 вимагають, щоб компанія визнавала НМА, коли виконуються відразу дві умови:

• є впевненість у тому, що в майбутньому компанія отримає економічні вигоди від цього НМА;
• вартість НМА може бути достовірно оцінена.

Ця вимога застосовується як до придбаних, так і до створених компанією НМА. І знову у бухгалтера виникають запитання. Відповімо на два основних.

Як бути впевненим, що від використання активу підприємство отримає економічні вигоди?

Щоб відповісти на це запитання, важливо знати, що майбутні економічні вигоди можуть включати:

• виручку від продажу товарів, продукції, робіт, послуг;
• відносну економію на витратах;
• інші вигоди.

У принципі всі активи підприємства містяться для отримання майбутніх економічних вигід, і НМА не є винятком. Тому ключовим моментом для новостворених і придбаних НМА є мета, з якою придбавався (створювався) актив. Якщо нам спочатку відомо, що НМА, який придбавається (створюється), не братиме участь у господарській діяльності підприємства, то визнавати його у складі активів підприємства немає підстав. І вартість такого НМА у бухгалтерському обліку включатиметься до інших витрат операційної діяльності.

А якщо НМА був зарахований до складу активів підприємства, але потім так і залишився незатребуваним (наприклад, придбана інша, новіша версія програмного забезпечення, закінчився строк ліцензії тощо)? Тоді цей актив підлягає списанню як такий, що не відповідає критерію визнання активом.

Як визначити, чи може вартість НМА бути достовірно оцінена?

Оцінка активу заснована на судженнях. Але будь-яке судження, а тим більше рішення, повинне бути обґрунтованим. Тому важливо знати таке.

Згідно з § 24 МСБО 38 і п. 10 П(С)БО 8 об'єкт НМА слід первісно оцінювати за собівартістю (первісною вартістю). Фактична вартість придбання, як правило, включає:

• купівельну ціну;
• імпортне мито;
• невідшкодовувані податки, що включаються до вартості придбання;
• оплату професійних і юридичних послуг;
• витрати (у т. ч. на виплату зарплати і винагород співробітникам), безпосередньо пов'язані з підготовкою активу до використання за призначенням, включаючи його тестування.

Далі виникає запитання: як і за якою вартістю обліковувати НМА після первісного визнання?

Оцінка НМА після визнання

Після первісного визнання МСБО 38 і П(С)БО 8 пропонує дві моделі обліку НМА:

• за первісною вартістю (за собівартістю);
• за переоціненою вартістю.

Розглянемо обидва методи докладніше.

Метод обліку за первісною вартістю

Після первісного визнання НМА повинен обліковуватися за первісною вартістю за вирахуванням накопиченої амортизації і накопичених збитків від знецінення.

Метод обліку за переоціненою вартістю

Після первісного визнання актив повинен обліковуватися за переоціненою вартістю (справедливою вартістю), за вирахуванням амортизації і збитків від знецінення, накопичених згодом.

Важливо знати, що метод обліку за переоціненою вартістю не допускає:

• переоцінки НМА, які раніше не обліковувалися як активи;
• первісного визнання НМА в сумі, що відрізняється від їх собівартості.

Таким чином, метод обліку за переоціненою вартістю застосовується тільки після того, як актив був первісно визнаний за собівартістю.

Крім того, слід знати, що і п. 19 П(С)БО 8 і § 81 МСБО 38 допускає переоцінку тільки тих НМА, для яких існує активний ринок. Іншими словами, переоцінка НМА можлива, тільки якщо:

• об'єкти на цьому ринку мають однорідний характер;
• у будь-який час, як правило, можна знайти покупців і продавців, які бажають здійснити правочин;
• інформація про ціни є загальнодоступною.

Частота переоцінок залежить від зміни справедливої вартості переоцінюваних НМА на ринку. Тому якщо справедлива вартість переоціненого активу істотно відрізняється від його балансової величини, необхідна додаткова переоцінка.

Подальші затрати

Пункт 18 П(С)БО 8 і § 21 МСФЗ 38 вимагають, щоб всі витрати на НМА після його придбання або створення визнавалися як витрати у міру їх виникнення, за винятком випадків, коли:

• є впевненість у тому, що ці витрати дозволять НМА принести компанії майбутні економічні вигоди понад первісно визначені;
• ці витрати можуть бути оцінені і віднесені на вартість НМА.

Якщо вказані умови виконуються, то подальші витрати на НМА після його визнання повинні включатися до його балансової вартості.

До витрат, які можна капіталізувати (включати до балансової вартості об’єкта), відносяться:

• витрати, пов'язані з продовженням строків патентів, ліцензій;
• витрати, пов'язані з модернізацією НМА (наприклад, витрати на модернізацію програмного забезпечення: збільшуються обсяги, швидкість і зменшується час на обробку даних);
• будь-які інші витрати, які приводять до збільшення майбутніх економічних вигід понад первісно визначені.

Затрати за НМА, що виникають після їх придбання або створення (наприклад, оновлення програмного забезпечення), зазвичай списуються на витрати звітного періоду. Адже підприємству дуже важко довести, що ці затрати приведуть до збільшення економічних вигід підприємства. У більшості випадків усі витрати пов'язані з обслуговуванням, супроводом і підтриманням об’єкта в робочому (справному) стані. Відповідно ці витрати не приводять до збільшення економічних вигід і відносяться на витрати періоду.

Створення НМА

Вище ми розглянули загальні правила визнання витрат за НМА. А ось якщо актив створюється (чи то самостійно, чи то за допомогою сторонніх організацій), то облік на різних етапах створення буде різним. Розглянемо відображення в бухгалтерському обліку витрат, пов'язаних із самостійним дослідженням і подальшою розробкою НМА.

Стадія досліджень

Щодо витрат, пов'язаних із дослідженнями, і § 54 МСБО 38, і п. 9 П(С)БО 8 дають однаково чітку і однозначну відповідь. Жоден НМА, який є результатом досліджень, не підлягає визнанню активом, а затрати на дослідження включаються до витрат у момент їх виникнення.

Стадія розробки

Пункт 7 П(С)БО 8 і § 57 МСБО 38 допускають можливість капіталізації витрат, пов'язаних зі створенням НМА, тільки при виконанні певних умов. При цьому норми П(С)БО 8 не суперечать нормам МСБО 38: основною відмінністю є те, що МСБО 38 передбачено детальніший (повний) список обмежень, ніж у П(С)БО 8.

У цілому обмеження за МСБО і П(С)БО зводяться до того, що капіталізація витрат, пов'язаних із розробкою НМА, можлива тільки у разі, коли:

• є намір і технічна можливість завершити створення НМА;
• є можливість використовувати або продати НМА;
• є достатні докази того, що НМА принесе компанії імовірні майбутні економічні вигоди;
• можна надійно виміряти затрати, що відносяться до НМА в процесі його розробки.

Розглянемо для прикладу ситуацію, пов'язану з розробкою, створенням і змістом веб-сайту компанії.

Приклад

Підприємство замовило розробку веб-сайту спеціалізованій організації. Вартість послуги з розробки веб-сайту – 24 000 грн. із ПДВ. За договором авторські права на сайт переходять до замовника. Вартість послуги з реєстрації доменного імені – 3 000 грн. з ПДВ. Вартість послуги з розміщення сайту в Інтернеті (хостинг) і його супроводу – 6 000 грн. із ПДВ. Вартість інших послуг, пов'язаних зі створенням нових посилань, перевіркою безпеки, розміщенням нових інформаційних матеріалів, становила 9 000 грн. з ПДВ. Після сплати всіх цих сум сайт було розроблено і введено в експлуатацію. За перший місяць використання сайту нарахована амортизація у сумі 460 грн.

Оскільки за договором авторські права на сайт переходять до замовника, то веб-сайт (його створення) повністю відповідає визначенню (визнанню) НМА.

Послуги з розміщення сайту в Інтернеті (хостинг), його супроводу, інші послуги, пов'язані з перевіркою безпеки, створення нових посилань і нових інформаційних матеріалів є поточними витратами підприємства, оскільки всі вони направлені на підтримання роботи сайту.

Щодо створення і реєстрації доменного імені, то, на наш погляд, сайт не може функціонувати без доменного імені, а значить, ці витрати можна віднести до витрат на створення веб-сайту.

У таблиці на наступній сторінці наведено бухгалтерський облік вказаних операцій.

Бухгалтерський облік операцій із розробки веб-сайту

(грн.)

ВИСНОВКИ

1. Визнання і кваліфікація НМА (як за МСБО, так і за П(С)БО) принципово не відрізняються: вони засновані на судженнях і відносно вільному трактуванні самого визначення (поняття) НМА.

2. Для прийняття рішення про визнання активу як НМА рекомендуємо залучити спеціалістів відповідного профілю.

3. У разі сумнівів рекомендуємо користуватися нормами МСБО 38, оскільки питання визнання й оцінки НМА у цьому стандарті докладніше висвітлені, ніж у П(С)БО 8.