Когда затраты признаются нематериальным активом: по МСФО и П(С)БУ

Чем ценна эта статья: вы поймете, как правильно учитывать затраты по приобретению или созданию активов, не имеющих материальной формы.

От чего поможет защититься: от искажений в финансовой отчетности (по П(С)БУ или МСФО), которые возникают из-за неправильной классификации затрат, связанных с приобретением или созданием НМА.

Парадокс, но многие ошибки в учете нематериальных активов (далее – НМА) настолько укоренились, что стали общепринятой нормой и даже правилами ведения бухгалтерского учета на предприятиях. Например, достаточно распространенная ошибка – учитывать в составе расходов затраты на создание веб-сайта в случае приобретения всех прав на него. Причина большинства таких ошибок – неверная классификация НМА. Поэтому прежде чем перейти к освещению основных проблем учета, давайте разберемся, что же такое НМА и с чем его едят.

Определение НМА

По своей сути определения термина «НМА» в МСБУ 38 «Нематериальные активы» (далее – МСБУ 38) и одноименного П(C)БУ 8 – идентичны. И сводятся к тому, что НМА – это идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий материально-вещественной формы.

«Идентифицируемый» означает, что актив должен представлять собой отдельный объект учета. С этим понятно. А как насчет «бестелесной» формы?

Бухгалтер, как правило, привык работать с материальными ценностями, и зачастую ему нужно отразить в составе активов что-то нематериальное. Для того чтобы понять, можно ли классифицировать объект как НМА, рекомендуем использовать следующий алгоритм.

Шаг 1. Изучаем первичные и сопроводительные документы

Знакомимся с характеристикой (описанием) объек­та, узнаем порядок и срок его полезного использования, первоначальную стоимость, проверяем наличие подписей ответственных лиц (кто сдал, кто принял) и т. д. При этом важно понимать, что само наименование (название) объекта – это уже часть его идентификации.

Шаг 2. Привлекаем специалистов

Бухгалтер не является специалистом по вопросам идентификации НМА. Поэтому, чтобы не ошибиться, рекомендуем создать комиссию с привлечением компетентных в своей области специалистов предприятия (например, программиста, юриста и др.). Комиссия должна проверить наличие и действительность документов и принять решение (сделать выводы) относительно дальнейшего учета поступивших (созданных) объектов в качестве НМА.

Шаг 3. Определяем методы учета

Согласно определению, НМА не имеют вещественно-материальной формы. Но как тогда поступить, например, с компакт-дисками с программным обеспечением, с документами в виде лицензий или патентов, авторскими изобретениями, с информацией на электронных носителях и т. п.? Иначе говоря, к какому классу отнести актив, содержащий компоненты материального и нематериального актива?

Ответ таков: надо определить, какой из компонентов является более существенным. На основании своего собственного суждения об этом бухгалтер и выбирает метод учета: по МСБУ 16 «Основные средства» или по МСБУ 38. Например, программное обеспечение для компьютера, которое является его неотъемлемой частью (компьютер не сможет функционировать без него), должно учитываться как основные средства (например, операционная система компьютера, сервера и т. д.). А вот если программное обеспечение не является неотъемлемой частью компьютера (т. е. и без него компьютер сможет работать), тогда оно учитывается как НМА.

Что же касается лицензий, патентов, изобретений, информации на электронных носителях, то здесь в роли НМА выступают не сами лицензии, патенты или электронные носители, а право предприятия вести ту или иную деятельность или авторские права на изобретение и владение информацией и т. д.

Признание и первоначальная оценка НМА

Пункт 6 П(С)БУ 8 и § 21 МСБУ 38 требуют, чтобы компания признавала НМА, когда выполняются сразу два условия:

• есть уверенность в том, что в будущем компания получит экономические выгоды от этого НМА;
• стоимость НМА может быть достоверно оценена.

Это требование применяется как к приобретенным, так и к созданным компанией НМА. И опять у бухгалтера возникают вопросы. Ответим на два основных.

Как быть уверенным, что от использования актива предприятие получит экономические выгоды?

Чтобы ответить на этот вопрос, важно знать, что будущие экономические выгоды могут включать:

• выручку от продажи товаров, продукции, работ, услуг;
• относительную экономию на затратах;
• другие выгоды.

В принципе все активы предприятия содержатся для получения будущих экономических выгод, и НМА не являются исключением. Поэтому ключевым моментом для вновь созданных и приобретенных НМА является цель, с которой приобретался (создавался) актив. Если нам изначально известно, что приобретаемый (созданный) НМА не будет участвовать в хозяйственной деятельности предприятия, то признавать его в составе активов предприятия нет оснований. И стоимость такого НМА в бухгалтерском учете будет включаться в прочие расходы операционной деятельности.

А если НМА был зачислен в состав активов предприятия, но потом так и остался невостребованным (например, приобретена другая, более новая версия программного обеспечения, закончился срок лицензии и т. д.)? Тогда данный актив подлежит списанию как не соответствующий критерию признания активом.

Как определить, может ли стоимость НМА быть достоверно оценена?

Оценка актива основана на суждениях. Но любое суждение, а тем более решение, должно быть обоснованным. Поэтому важно знать следующее.

Согласно § 24 МСБУ 38 и п. 10 П(С)БУ 8 объект НМА следует первоначально оценивать по себестоимости (первоначальной стоимости). Фактическая стоимость приобретения, как правило, включает в себя:

• покупную цену;
• импортные пошлины;
• невозмещаемые налоги, включаемые в стоимость приобретения;
• оплату профессиональных и юридических услуг;
• затраты (в т. ч. на выплату зарплаты и вознаграждений сотрудникам), напрямую связанные с подготовкой актива к использованию по назначению, включая его тестирование.

Далее возникает вопрос: как и по какой стоимости учитывать НМА после первоначального при­знания?

Оценка НМА после признания

После первоначального признания МСБУ 38 и П(С)БУ 8 предлагает две модели учета НМА:

• по первоначальной стоимости (по себестоимости);
• по переоцененной стоимости.

Рассмотрим оба метода подробнее.

Метод учета по первоначальной стоимости

После первоначального признания НМА должен учитываться по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

Метод учета по переоцененной стоимости

После первоначального признания актив должен учитываться по переоцененной стоимости (справедливой стоимости), за вычетом амортизации и убытков от обесценения, накопленных впоследствии.

Важно знать, что метод учета по переоцененной стоимости не допускает:

• переоценки НМА, которые ранее не учитывались в качестве активов;
• первоначального признания НМА в сумме, отличной от их себестоимости.

Таким образом, метод учета по переоцененной стоимости применяется только после того, как актив был первоначально признан по себестоимости.

Кроме того, следует знать, что и п. 19 П(С)БУ 8, и § 81 МСБУ 38 допускают переоценку только тех НМА, для которых существует активный рынок. Иными словами, переоценка НМА возможна, только если:

• объекты на этом рынке имеют однородный характер;
• в любое время, как правило, можно найти покупателей и продавцов, желающих совершить сделку;
• информация о ценах является общедоступной.

Частота переоценок зависит от изменения справедливой стоимости переоцениваемых НМА на рынке. Поэтому если справедливая стоимость переоцененного актива существенно отличается от его балансовой величины, необходима дополнительная переоценка.

Последующие затраты

Пункт 18 П(С)БУ 8 и § 21 МСФО 38 требуют, чтобы все затраты на НМА после его приобретения или создания признавались в качестве расходов по мере их возникновения, за исключением случаев, когда:

• есть уверенность в том, что эти затраты позволят НМА принести компании будущие экономические выгоды сверх первоначально определенных;
• эти затраты могут быть оценены и отнесены на стоимость НМА.

Если указанные условия выполняются, то последующие затраты на НМА после его признания должны включаться в его балансовую стоимость.

К расходам, которые можно капитализировать (включать в балансовую стоимость объекта), относятся:

• расходы, связанные с продлением сроков патентов, лицензий;
• расходы, связанные с модернизацией НМА (например, расходы на модернизацию программного обеспечения: увеличиваются объемы, скорость и уменьшается время на обработку данных);
• любые другие расходы, которые приводят к увеличению будущих экономических выгод сверх первоначально определенных.

Затраты по НМА, возникающие после их приобретения или создания (например, обновление программного обеспечения), обычно списываются на расходы отчетного периода. Ведь предприятию очень трудно доказать, что данные расходы приведут к увеличению экономических выгод предприятия. В большинстве случаев все расходы связаны с обслуживанием, сопровождением и поддержанием объекта в рабочем (исправном) состоянии. Соответственно данные расходы не приводят к увеличению экономических выгод и относятся на расходы периода.

Создание НМА

Выше мы рассмотрели общие правила признания расходов по НМА. А вот если актив создается (то ли самостоятельно, то ли с помощью сторонних организаций), то учет на разных этапах создания будет различным. Рассмотрим отражение в бухгалтерском учете расходов, связанных с самостоятельным исследованием и дальнейшей разработкой НМА.

Стадия исследований

Относительно расходов, связанных с исследованиями, и § 54 МСБУ 38, и п. 9 П(С)БУ 8 дают одинаково четкий и однозначный ответ. Ни один НМА, являющийся результатом исследований, не подлежит признанию активом, а затраты на исследования включаются в расходы в момент их возникновения.

Стадия разработки

Пункт 7 П(С)БУ 8 и § 57 МСБУ 38 допускают возможность капитализации расходов, связанных с созданием НМА, только при выполнении определенных условий. При этом нормы П(С)БУ 8 не противоречат нормам МСБУ 38: основным отличием является то, что МСБУ 38 предусмотрен более детальный (полный) список ограничений, чем в П(С)БУ 8.

В целом ограничения по МСБУ и П(С)БУ сводятся к тому, что капитализация расходов, связанных с разработкой НМА, возможна только в случае, когда:

• есть намерение и техническая возможность завершить создание НМА;
• есть возможность использовать или продать НМА;
• имеются достаточные доказательства того, что НМА принесет компании вероятные будущие экономические выгоды;
• можно надежно измерить затраты, относящиеся к НМА в процессе его разработки.

Рассмотрим для примера ситуацию, связанную с разработкой, созданием и содержанием веб-сайта компании.

Пример

Предприятие заказало разработку веб-сайта специализированной организации. Стоимость услуги по разработке веб-сайта – 24 000 грн. с НДС. По договору авторские права на сайт переходят к заказчику. Стоимость услуги по регистрации доменного имени – 3 000 грн. с НДС. Стоимость услуги по размещению сайта в Интернете (хостинг) и его сопровождению – 6 000 грн. с НДС. Стоимость прочих услуг, связанных с созданием новых ссылок, проверкой безопасности, размещением новых информационных материалов, составила 9 000 грн. с НДС. После уплаты всех этих сумм сайт был разработан и введен в эксплуатацию. За первый месяц использования сайта начислена амортизация в сумме 460 грн.

Так как по договору авторские права на сайт переходят к заказчику, то веб-сайт (его создание) полностью соответствует определению (признанию) НМА.

Услуги по размещению сайта в Интернете (хостинг), его сопровождению, прочие услуги, связанные с проверкой безопасности, создание новых ссылок и новых информационных материалов являются текущими расходами предприятия, так как все они направлены на поддержку работы сайта.

Что касается создания и регистрации доменного имени, то, на наш взгляд, сайт не может функционировать без доменного имени, а значит, данные расходы можно отнести к расходам на создание веб-сайта.

В таблице на следующей странице приведен бухгалтерский учет указанных операций.

Бухгалтерский учет операций по разработке веб-сайта

(грн.)

ВЫВОДЫ

1. Признание и квалификация НМА (как по МСБУ, так и по П(С)БУ) принципиально не отличаются: они основаны на суждениях и относительно вольном трактовании самого определения (понятия) НМА.

2. Для принятия решения о признании актива в качестве НМА рекомендуем привлечь специалистов соответствующего профиля.

3. В случае сомнений рекомендуем пользоваться нормами МСБУ 38, так как вопросы признания и оценки НМА в этом стандарте более подробно освещены, чем в П(С)БУ 8.