Фінансові інструменти: у кадрі власний капітал

Стаття-навігатор: із цієї статті ви дізнаєтеся, у яких випадках згідно з українськими і міжнародними стандартами бухгалтерського обліку власний капітал виступає фінансовим інструментом.

Нагадаємо, у попередніх статтях (див. «Фінансові інструменти в міжнародних стандартах», «Знайомство з фінансовими інструментами: види та визначення», «Особливості оцінки первинних фінансових інструментів») ми розповіли про склад фінансових інструментів. Особливе місце серед них посідають інструменти власного капіталу – контракти, що підтверджують право на частину в активах підприємства, яка залишається після віднімання сум за всіма зобов'язаннями. В Україні порядок обліку таких операцій залежно від суті договору регулюється П(С)БО 13 та П(С)БО 24. У системі міжнародних стандартів операції з інструментами власного капіталу регламентуються МСБО 32, МСБО 39, МСФЗ 2 та МСФЗ 9.

Визнання інструментів власного капіталу в П(С)БО

Згідно з п. 8 П(С)БО 13 до інструментів власного капіталу відносяться прості акції, частки та інші види власного капіталу. Такі інструменти визнаються одночасно з визнанням фінансового активу і фінансового зобов'язання або зі списанням іншого інструменту власного капіталу (п. 24 П(С)БО 13). Іншими словами, інструменти власного капіталу – це акції, пайові частки та інші цінні папери, що отримуються в обмін на погашення зобов'язань за контрактами.

Наприклад, згідно з угодою від 26.12.14 р. № 296 ПАТ «Зірка» відвантажило 12.01.15 р. ПАТ «Сонце» товар вартістю 240 000 грн., включаючи ПДВ. На рахунок погашення боргу ПАТ «Сонце» передало 15.01.15 р. за актом приймання-передачі 2 000 простих акцій власної емісії (номінальна вартість однієї акції – 120 грн., ринкова вартість – 110 грн.) на загальну суму 240 000 грн. У цій операції прості акції є інструментами власного капіталу – частиною фінансових інструментів виконуваних операцій.

Слід зважити на те, що П(С)БО 13 розглядає операції з власним капіталом в емітента, який може використовувати пайові цінні папери в розрахунках за придбані товари, роботи або послуги. Витрати на випуск або придбання інструментів власного капіталу відображаються зменшенням додаткового вкладеного капіталу, а за його відсутності – зменшенням нерозподіленого прибутку (збільшенням непокритого збитку) (п. 25 П(С)БО 13). До таких витрат включаються тільки витрати на оплату послуг сторонніх підприємств за операціями, результатом яких є збільшення або зменшення величини власного капіталу підприємства.

Важливо завважити, що збільшення власного капіталу відображається у складі додаткового капіталу тільки на початкових етапах, а після реєстрації у статутних документах – у складі зареєстрованого статутного капіталу.

Детальніші роз'яснення про визнання інструментів власного капіталу та їх співвідношення з фінансовими активами або зобов'язаннями в системі національних бухгалтерських стандартів відсутні. Це пов'язано з нешироким застосуванням таких інструментів для погашення заборгованості в Україні. Тому звернемося до міжнародних стандартів.

Визнання інструментів власного капіталу в МСФЗ

Загальні положення, що стосуються ідентифікації інструментів власного капіталу як фінансових, містяться в МСБО 39, а підходи до визнання контрактів як фінансових інструментів, їх оцінки та обліку операцій – у МСБО 32, МСФЗ 2.

Аналіз положень МСБО 32 (§ 16) дозволяє сформулювати обов'язкові умови визнання розрахунків за контрактом інструментом власного капіталу, а не фінансовим зобов'язанням. Так, фінансовий інструмент не містить контрактного зобов'язання:

• поставити кошти або інший фінансовий актив іншому суб'єкту господарювання;
• обміняти фінансовий актив або фінансове зобов'язання на умовах, потенційно невигідних емітенту.

Розглянемо це на прикладі, узявши за основу умови вищезазначеного договору № 296. ПАТ «Сонце» згідно з угодою погашає заборгованість акціями власної емісії, тобто не передбачає передачу цінних паперів іншого підприємства в рахунок погашення боргу з постачання. З урахуванням номінальної та ринкової вартості акцій, що передаються, цінні папери не обмінюються на невигідних для ПАТ «Сонце» умовах.

Але якщо допустити, що для погашення боргу ПАТ «Сонце» передало привілейовані акції, тоді виникне фінансове зобов'язання, оскільки такі акції передбачають здійснення емітентом обов'язкових платежів за дивідендними виплатами. Отже, привілейовані акції за формою вважатимуться пайовим інструментом, а по суті – фінансовим зобов'язанням. Отже, і контракт при таких розрахунках набуває характеру фінансового зобов'язання.

Завважимо, що коли розрахунок за інструментом буде проведено шляхом постачання власних пайових інструментів емітента, то інструмент є (§ 16 (b) МСБО 32):

• або непохідним, за яким емітент не несе договірних зобов'язань про надання змінної кількості його власних пайових інструментів;
• або похідним, розрахунок за яким буде здійснений емітентом тільки шляхом обміну фіксованої суми коштів або іншого фінансового активу на фіксовану кількість його власних пайових інструментів. Для цих цілей права, опціони або варранти на придбання фіксованої кількості власних пайових інструментів підприємства за фіксованою сумою будь-якої валюти належать до пайових інструментів, якщо підприємство пропонує ці права, опціони або варранти, які належать до одного класу невиробничих пайових інструментів підприємства, на пропорційній основі всім своїм власникам. Крім того, для цих цілей до власних пайових інструментів емітента не відносяться інструменти, які є договорами на отримання або постачання власних пайових інструментів емітента в майбутньому.

Таким чином, при визначенні умов обміну варто звертати увагу на обсяг і вартість цінних паперів, що підлягають передачі.

Відповідно до § 2 МСФЗ 2 операції визнаються інструментами власного капіталу в рамках контрактів, за умовами яких:

• підприємство розраховується за отримані товари або послуги пайовими інструментами (п. «а»);
• підприємство для розрахунку за отримані товари або послуги бере на себе зобов'язання, які підлягають погашенню у грошовій формі, але розмір яких залежить від ціни пайових інструментів цієї компанії (п. «б»);
• контрагентові надається право вибору способу розрахунку – або коштами, або пайовими інструментами (п. «в»).

Таким чином, цінні папери, які використовуються для погашення заборгованості за договором перед постачальником, або визнаються інструментами власного капіталу, або є основою оцінки суми договору, або є альтернативою грошової форми розрахунку.

Для визнання контракту інструментом власного капіталу слід керуватися МСБО 32 (§15–18). Аналіз зазначених положень стандарту дозволяє скласти перелік договорів на придбання пайових інструментів (інструментів власного капіталу), які не можуть бути визнані інструментами власного капіталу. Так, договір не є пайовим інструментом, якщо:

• містить умову, згідно з якою підприємство може отримати або передати власні пайові інструменти;
• для його виконання підприємство повинне передати нефіксовану кількість власного пайового інструменту (§ 15). Наприклад, якщо у вищезгаданому договорі між ПАТ «Зірка» і ПАТ «Сонце» не відображена точна кількість простих акцій із зазначенням їх номінальної вартості, то договір не може бути визнаний інструментом власного капіталу;
• для його виконання підприємство повинне передати або отримати фіксовану кількість власного пайового інструменту в обмін на нефіксовану суму коштів або іншого фінансового активу. Такий договір уважається фінансовим активом або фінансовим зобов'язанням (§ 16). Припустимо, що в договорі між ПАТ «Зірка» і ПАТ «Сонце» чітко визначено кількість простих акцій, що передаються, із зазначенням їх номінальній вартості, але не відображено суму погашення боргу такими акціями. Тоді отримані цінні папери можуть бути визнані тільки як фінансові активи (сума, що обмінюється на акції, може коливатися залежно від зміни валютного курсу, біржових котирувань тощо).

Зверніть увагу: якщо підприємство для виконання договору повинне передати або отримати фіксовану кількість власного пайового інструменту в обмін на фіксовану суму коштів або іншого фінансового активу, тоді цей договір є пайовим інструментом (§17 МСБО 32).

Договір, відповідно до якого підприємство зобов'язується придбати власні пайові інструменти в обмін на грошові кошти або інший фінансовий актив, приводить до виникнення фінансового зобов'язання. Це зобов'язання оцінюється за зазначеною сумою погашення (§33 МСБО 32).

Висновки

Інструменти власного капіталу – вид фінансових інструментів, пов'язаних з контрактами на використання пайових інструментів – цінних паперів, що надають право на участь у розподілі прибутку компанії. Визнання таких цінних паперів фінансовими інструментами (інструментами власного капіталу) залежить від їх виду та форми розрахунків із контрагентами.

Оцінка таких об'єктів бухгалтерського обліку здійснюється за справедливою вартістю обмінюваних активів або виконуваних зобов'язань.