Финансовые инструменты: в кадре собственный капитал

Статья-навигатор: из этой статьи вы узнаете, в каких случаях согласно украинским и международным стандартам бухгалтерского учета собственный капитал выступает финансовым инструментом.

Напомним, в предыдущих статьях (см.«Знакомство с финансовыми инструментами: виды и определения», «Финансовые инструменты в международных стандартах», «Особенности оценки первичных финансовых инструментов» ) мы рассказали о составе финансовых инструментов. Особое место среди них занимают инструменты собственного капитала – контракты, подтверждающие право на часть в активах предприятия, которая остается после вычитания сумм по всем обязательствам. В Украине порядок учета таких операций в зависимости от сущности договора регулируется П(С)БУ 13 и П(С)БУ 24. В системе международных стандартов операции с инструментами собственного капитала регламентируются МСБУ 32, МСБУ 39, МСФО 2 и МСФО 9.

Признание инструментов собственного капитала в П(С)БУ

Согласно п. 8 П(С)БУ 13 к инструментам собственного капитала относятся простые акции, доли и другие виды собственного капитала. Такие инструменты признаются одновременно с признанием финансового актива и финансового обязательства либо со списанием другого инструмента собственного капитала (п. 24 П(С)БУ 13). Иными словами, инструменты собственного капитала – это акции, паевые доли и другие ценные бумаги, получаемые в обмен на погашение обязательств по контрактам.

Например, согласно договору от 26.12.14 г. № 296 ПАО «Звезда» отгрузило 12.01.15 г. ПАО «Солнце» товар стоимостью 240 000 грн., включая НДС. В счет погашения долга ПАО «Солнце» передало 15.01.15 г. по акту приемки-передачи 2 000 простых акций собственной эмиссии (номинальная стоимость одной акции – 120 грн., рыночная стоимость – 110 грн.) на общую сумму 240 000 грн. В этой сделке простые акции являются инструментами собственного капитала – частью финансовых инструментов выполняемых операций.

Следует учесть, что П(С)БУ 13 рассматривает операции с собственным капиталом у эмитента, который может использовать долевые ценные бумаги в расчетах за приобретенные товары, работы либо услуги. Расходы на выпуск или приобретение инструментов собственного капитала отражаются уменьшением дополнительного вложенного капитала, а при его отсутствии – уменьшением нераспределенной прибыли (увеличением непокрытого убытка) (п. 25 П(С)БУ 13). В такие расходы включаются только расходы на оплату услуг сторонних предприятий по операциям, результатом которых является увеличение или уменьшение величины собственного капитала предприятия.

Важно отметить, что увеличение собственного капитала отражается в составе дополнительного капитала только на начальных этапах, а после регистрации в уставных документах – в составе зарегистрированного уставного капитала.

Более детальные разъяснения о признании инструментов собственного капитала и их соотношении с финансовыми активами или обязательствами в системе национальных бухгалтерских стандартов отсутствуют. Это связано с нешироким применением таких инструментов для погашения задолженности в Украине. Поэтому обратимся к международным стандартам.

Признание инструментов собственного капитала в МСФО

Общие положения, касающиеся идентификации инструментов собственного капитала как финансовых, содержатся в МСБУ 39, а подходы к признанию контрактов в качестве финансовых инструментов, их оценке и учету операций – в МСБУ 32, МСФО 2.

Анализ положений МСБУ 32 (§ 16) позволяет сформулировать обязательные условия признания расчетов по контракту инструментом собственного капитала, а не финансовым обязательством. Так, финансовый инструмент не содержит контрактного обязательства:

• поставить денежные средства или иной финансовый актив другому субъекту хозяйствования;
• обменять финансовый актив или финансовое обязательство на условиях, потенциально невыгодных эмитенту.

Рассмотрим это на примере, взяв за основу условия вышеупомянутого договора № 296. ПАО «Солнце» согласно договору погашает задолженность акциями собственной эмиссии, то есть не предусматривает передачу ценных бумаг другого предприятия в счет погашения долга по поставке. С учетом номинальной и рыночной стоимости передаваемых акций, ценные бумаги не обмениваются на невыгодных для ПАО «Солнце» условиях.

Но если допустить, что для погашения долга ПАО «Солнце» передало привилегированные акции, тогда возникнет финансовое обязательство, поскольку такие акции предусматривают осуществление эмитентом обязательных платежей по дивидендным выплатам. Значит, привилегированные акции по форме будут считаться долевым инструментом, а по сущности – финансовым обязательством. Следовательно, и контракт при таких расчетах приобретает характер финансового обязательства.

Заметим, что если расчет по инструменту будет произведен путем поставки собственных долевых инструментов эмитента, то инструмент является (§ 16 (b) МСБУ 32):

• либо непроизводным, по которому эмитент не несет договорных обязательств о предоставлении переменного количества его собственных долевых инструментов;
• либо производным, расчет по которому будет осуществлен эмитентом только путем обмена фиксированной суммы денежных средств или другого финансового актива на фиксированное количество его собственных долевых инструментов. Для этих целей права, опционы или варранты на приобретение фиксированного количества собственных долевых инструментов предприятия по фиксированной сумме любой валюты относятся к долевым инструментам, если предприятие предлагает эти права, опционы или варранты, которые относятся к одному классу непроизводственных долевых инструментов предприятия, на пропорциональной основе всем своим владельцам. Кроме того, для этих целей к собственным долевым инструментам эмитента не относятся инструменты, которые являются договорами на получение или поставку собственных долевых инструментов эмитента в будущем.

Таким образом, при определении условий обмена стоит обращать внимание на объем и стоимость ценных бумаг, подлежащих передаче.

В соответствии с § 2 МСФО 2 операции признаются инструментами собственного капитала в рамках контрактов, по условиям которых:

• предприятие рассчитывается за полученные товары или услуги паевыми инструментами (п. «а»);
• предприятие для расчета за полученные товары или услуги берет на себя обязательства, которые подлежат погашению в денежной форме, но размер которых зависит от цены паевых инструментов этой компании (п. «б»);
• контрагенту предоставляется право выбора способа расчета – либо денежными средствами, либо паевыми инструментами (п. «в»).

Таким образом, ценные бумаги, которые используются для погашения задолженности по договору перед поставщиком, либо признаются инструментами собственного капитала, либо являются основой оценки суммы договора, либо являются альтернативой денежной формы расчета.

Для признания контракта инструментом собственного капитала следует руководствоваться МСБУ 32 (§15–18). Анализ указанных положений стандарта позволяет составить перечень договоров на приобретение долевых инструментов (инструментов собственного капитала), которые не могут быть признаны инструментами собственного капитала. Так, договор не является долевым инструментом, если:

• содержит условие, согласно которому предприятие может получить или передать собственные долевые инструменты;
• для его исполнения предприятие должно передать нефиксированное количество собственного долевого инструмента (§15). Например, если в упомянутом выше договоре между ПАО «Звезда» и ПАО «Солнце» не отражено точное количество простых акций с указанием их номинальной стоимости, то договор не может быть признан инструментом собственного капитала;
• для его исполнения предприятие должно передать или получить фиксированное количество собственного долевого инструмента в обмен на нефиксированную сумму денежных средств или другого финансового актива. Такой договор считается финансовым активом или финансовым обязательством (§16). Допустим, что в договоре между ПАО «Звезда» и ПАО «Солнце» четко определено количество передаваемых простых акций с указанием их номинальной стоимости, но не отражена сумма погашения долга такими акциями. Тогда полученные ценные бумаги могут быть признаны только как финансовые активы (сумма, обмениваемая на акции, может колебаться в зависимости от изменения валютного курса, биржевых котировок и т. п.).

Обратите внимание: если предприятие для исполнения договора должно передать или получить фиксированное количество собственного долевого инструмента в обмен на фиксированную сумму денежных средств или другого финансового актива, тогда этот договор является долевым инструментом (§17 МСБУ 32).

Договор, в соответствии с которым предприятие обязуется приобрести собственные долевые инструменты в обмен на денежные средства или другой финансовый актив, приводит к возникновению финансового обязательства. Данное обязательство оценивается по указанной сумме погашения (§33 МСБУ 32).

Выводы

Инструменты собственного капитала – вид финансовых инструментов, связанных с контрактами на использование долевых инструментов – ценных бумаг, предоставляющих право на участие в распределении прибыли компании. Признание таких ценных бумаг финансовыми инструментами (инструментами собственного капитала) зависит от их вида и формы расчетов с контрагентами.

Оценка таких объектов бухгалтерского учета осуществляется по справедливой стоимости обмениваемых активов либо исполняемых обязательств.