Безпроцентна позика: облік згідно з МСФЗ і відображення в податковому обліку

Із цієї статті ви дізнаєтеся:

· як підприємствам, які ведуть облік за МСФЗ, відображати видачу та отримання безпроцентної позики (поворотної фінансової допомоги);

· як видача або отримання безпроцентної позики впливатиме на податковий облік.

Що можна зробити на практиці:

· застосувати до обліку позик той міжнародний стандарт, яким ви користуєтеся при відображенні в обліку фінансових інструментів згідно з обліковою політикою підприємства;

· при видачі або отриманні безпроцентної позики продисконтувати його в обліку і визнати фінансові доходи та витрати.

Фіндопомога в «новому» податковому обліку

Тема обліку фіндопомоги не є новою. Чому ж виникла необхідність у написанні цієї статті? Передусім тому, що з 1 січня 2015 року змінився підхід до визначення оподатковуваного прибутку в податковому обліку. Тепер показники бухгалтерського обліку господарських операцій, визначені згідно з П(С)БО або МСФЗ, є базою для розрахунку податкових показників – із застосуванням коригувань, установлених окремими пунктами ПК (пп. 134.1.1 Податкового кодексу, далі – ПК).

У ході ведення звичайної госпдіяльності підприємства часто вдаються до такого способу кредитування, як безпроцентна поворотна фінансова допомога. За своєю економічною суттю така допомога є не чим іншим, як позикою, виданою не на ринкових умовах (без нарахування процентів).

Давайте подивимося, як відображати цю операцію в бухгалтерському обліку дебітора і кредитора та які будуть податкові наслідки.

Нормативна база

Відображення отриманих і виданих позик у бухгалтерському обліку підприємств, які ведуть облік за МСФЗ, регламентується:

· МСФЗ 9 «Фінансові інструменти» (обов'язковий до застосування з 01.01.18 р., але можливе дострокове застосування на розсуд підприємства);

· МСФЗ 7 «Фінансові інструменти: розкриття інформації»;

· МСБО 32 «Фінансові інструменти: подання»;

· МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка».

Якщо підприємство вирішило достроково застосовувати МСФЗ 9, тоді МСБО 39 воно не застосовує. На це потрібно вказати в обліковій політиці підприємства. Зазначимо, що вимоги МСФЗ 9 у частині обліку позик аналогічні до вимог у МСБО 39.

Зверніть увагу на визначення термінів, пов'язаних із позикою.

Видана позика – це фінансовий актив, оскільки є контрактним правом до отримання коштів у майбутньому, а отримана позика – це фінансове зобов'язання, оскільки його погашення призведе до майбутньої виплати коштів (пп. «в» § К34 МСБО 32).

Договір позики є фінансовим інструментом, оскільки призводить до виникнення фінансового активу в кредитора і фінансового зобов'язання в отримувача (§ 11 МСБО 32).

Первинне визнання і подальша оцінка виданої позики

При первинному визнанні фінансові активи оцінюються за справедливою вартістю (§ 43, 44 МСБО 39; § 5.1 МСФЗ 9).

Подальша оцінка виконується (§ 46 МСБО 39, § 5.2.1 МСФЗ 9):

· або за справедливою вартістю,

· або за амортизовуваною вартістю.

Пріоритетною, згідно з вимогами стандартів, є оцінка за справедливою вартістю.

Із позицій МСФЗ 9 за амортизовуваною вартістю фінансовий актив можна оцінити, якщо виконуються одночасно дві умови (§ 4.1.2 МСФЗ 9):

· актив використовується підприємством лише для отримання суми коштів, передбаченої договором;

· договором передбачено в зазначені строки виплату основної суми боргу і процентів.

Усі інші фінансові активи оцінюються за справедливою вартістю.

У § 46 МСБО 39 названо більше винятків: так, позики і дебіторська заборгованість оцінюються за амортизовуваною вартістю із застосуванням ефективної ставки процента (§ К368 МСБО 39).

Оскільки в нашому випадку видана позика не передбачає виплату процентів, то при первісному визнанні та надалі її оцінюють за справедливою вартістю.

Первісне визнання отриманої позики

При первісному визнанні фінансові зобов'язання оцінюються за справедливою вартістю (§ 43 МСБО 39, § 5.1 МСФЗ 9).

Подальша оцінка фінансових зобов'язань – так само, як і фінансових активів – виконується за справедливою або амортизовуваною вартістю. Пріоритетною є оцінка за амортизованою вартістю з використанням методу ефективної ставки процента.

Оцінка зобов'язання з позики із процентною ставкою, нижчою за ринкову, є одним із винятків і виконується за справедливою вартістю (§ 47 МСБО 39, § 4.1.4 МСФЗ 9; абзац «г» § 4.2.1 МСФЗ 9).

Таким чином, отримана позика оцінюється за справедливою вартістю – як на дату отримання, так і при подальшій оцінці.

Визначення справедливої вартості позики

За загальним правилом справедлива вартість отриманих або виданих коштів дорівнює їх номіналу. Тому первісна вартість отриманих або виданих кредитів дорівнює тілу кредиту (тобто основній сумі без процентів).

Отже, у разі отримання (видачі) позики, яка не передбачає виплату процентів, її справедлива вартість не дорівнюватиме отриманій (виданій) сумі коштів.

Пояснимо чому. Сума, отримана сьогодні, коштує більше від тієї ж суми, отриманої завтра. Знецінення коштів у часі пов'язане з можливістю альтернативних інвестицій, інфляцією, нестабільністю економіки, ризиком неповернення грошей.

Тому справедлива вартість дебіторської заборгованості за виданою позикою буде менша від її номіналу, вона потребує оцінки на поточну дату тієї ж суми коштів, які буде повернено через певний проміжок часу. Те ж саме можна сказати і про оцінку кредиторської заборгованості.

Для визначення справедливої вартості позики застосовується дисконтування. Тобто слід визначити сьогоднішню вартість тієї суми, яку буде отримано при поверненні позики (інакше кажучи, визначити вартість майбутніх потоків з урахуванням змін вартості грошей у часі).

Справедливу вартість позики можна дізнатися, застосовуючи поточні процентні ставки за аналогічними борговими інструментами (§ К364 додатка А до МСБО 39, § Б5.1.1 МСФЗ 9). Як правило, ставка дисконтування:

· для дисконтування дебіторської заборгованості – відповідає процентній ставці, за якою контрагент міг би залучити позикові кошти на аналогічних умовах;

· для дисконтування кредиторської заборгованості – застосовується на рівні процентної ставки за кредитами підприємства, отриманими на аналогічних умовах.

Бухгалтерський облік

При оцінці активу або зобов'язання за справедливою вартістю всі зміни визнаються у складі прибутку (збитку) за період (§ 43 МСБО 39, § 5.7 МСФЗ 9).

Якщо підприємство видає позику не на ринкових умовах (без нарахування та отримання процентів), то в момент її видачі в бухобліку слід визнати витрати у вигляді нарахованих процентів, які є різницею між номіналом коштів та оцінкою фінансового активу на момент видачі. У момент повернення позики визнається дохід у цій самій сумі.

У разі отримання позики підприємство, навпаки, відобразить дохід від безоплатно отриманих у користування коштів. А в разі повернення позики – визнає витрати.

Порівняйте: згідно з національними стандартами бухобліку фінансовий актив визнається за фактичною собівартістю (справедлива вартість за мінусом витрат, пов'язаних із його придбанням), надалі також оцінюється за справедливою вартістю (п. 29, 30 П(С)БО 13 «Фінансові інструменти»). Зміна справедливої вартості фінансових активів (дебіторської заборгованості) відображається у вигляді доходів за процентами (п. 6 П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість»).

Щодо фінансових зобов'язань (кредиторської заборгованості) зазначимо: згідно п. 10 П(С)БО 11 «Зобов'язання» довгострокова заборгованість, за якою нараховуються проценти, відображається за її справжньою (теперішньою) вартістю (тобто застосовують дисконтування). А нараховані проценти включають до складу фінансових витрат. Поточна заборгованість відображається в сумі погашення (п. 12 П(С)БО 11), тобто не дисконтується.

Проте зауважимо, що в П(С)БО не розглядається відображення в обліку безпроцентних позик (безпроцентної поворотної фіндопомоги). На практиці підприємства, що ведуть облік згідно до П(С)БО, як правило, такі позики не дисконтують.

Чи завжди необхідно дисконтувати позики?

Можливі декілька випадків, коли позика не дисконтуватиметься.

Не дисконтуватиметься заборгованість, якщо договором передбачено, що кредитор може вимагати її повернення в будь-який момент (§ 49 МСБО 39) (немає дати відліку для дисконтування).

На практиці дисконтування також не застосовується для обліку короткострокової заборгованості, оскільки його вплив на таку заборгованість уважається несуттєвим. Адже, як правило, отримання та погашення позики відбувається в одному звітному періоді, фінансовий результат правочину не змінюється.

Інше питання, якщо отримання короткострокової фінансової допомоги відбувається в одному звітному періоді, а погашення заборгованості – в іншому. У цьому випадку треба орієнтуватися на критерій суттєвості, який установлено підприємством в обліковій політиці. Наприклад, у наказі про облікову політику може бути передбачено, що дисконтування короткострокової заборгованості не застосовується у випадку, якщо різниця між номінальною сумою заборгованості та її дисконтованою вартістю становить менше 10 %.

Податковий облік

Норми ПК не передбачають коригувань бухгалтерського результату доходів і витрат, отриманих від дисконтування заборгованостей. Тому податкові дані точно відповідатимуть даним бухгалтерського обліку.

Застосовуємо на практиці

Для наочності розглянемо на умовних числових прикладах, як відобразити в обліку за правилами МСФЗ отриману та видану позику.

Приклад 1

01.02.15 р. підприємство А надало підприємству Б безпроцентну позику в сумі 2 000 000 грн. з умовою повернення 30.04.15 р. Для підприємств А і Б ринкова ставка процента становить 24 % річних (2 % на місяць). Дисконтована вартість позики на дату її отримання становила 1 884 645 грн. [2 000 000 грн. х (1 : (1 + 0,02)³)].

Згідно зі своєю обліковою політикою підприємство формує щоквартальну фінзвітність, рівень суттєвості для дисконтування заборгованості передбачено в розмірі 5 % від її номінальної суми. У зв'язку із цим короткострокова заборгованість за позикою підлягає дисконтуванню.

Облік операцій показано в таблиці.

(грн.)

Приклад 2

01.02.15 р. підприємство А надало підприємству Б безпроцентну позику в сумі 2 000 000 грн. з умовою повернення 31.01.17 р. Для підприємств А і Б ринкова ставка процента становить 24 % річних (2 % на місяць).

Дисконтована вартість позики:

· на дату отримання:

2 000 000 грн. х [1 : (1 + 0,02)²⁴] = 1 243 440 грн.;

· на 31.12.15 р.:

2 000 000 грн. х [1 : (1 + 0,02)¹³] = 1 546 060 грн.;

· на 31.12.16 р.:

2 000 000 грн. х [1 : (1 + 0,02)¹] = 1 960 780 грн.

Облік операцій показано в таблиці.

(грн.)

Зверніть увагу: на підсумковий фінансовий результат із моменту видачі позики та до її погашення дисконтування не вплинуло. Застосування дисконтування змінило розподіл витрат (доходів) за періодами.

ВИСНОВКИ

1. Оцінка позики (поворотної фінансової допомоги) при отриманні (видачі) та на дату балансу здійснюється за справедливою вартістю. Справедлива вартість визначається шляхом дисконтування (приведення вартості майбутніх грошових потоків до їх сьогоднішньої вартості) з використанням для розрахунку поточних процентних ставок за аналогічними борговими інструментами.

2. Не застосовується дисконтування до заборгованості, яка може бути погашена в будь-який момент часу на вимогу кредитора. Критерії застосування дисконтування до оцінки короткострокової заборгованості на дату балансу необхідно встановити в наказі про облікову політику підприємства.

3. Згідно з вимогами чинного податкового законодавства зараз усі зміни справедливої вартості активів і зобов'язань, які визнаються у складі прибутку (збитку) за період у бухгалтерському обліку, визнаються також і в податковому обліку.