Алгоритм переходу на МСФЗ: практичні рекомендації

Законом № 996-XIV від 16.07.99 г. для суб’єктів господарювання передбачена можливість самостійно встановлювати доцільність застосування МСФЗ для складання фінансової звітності та переходу на МСФЗ. Крім того, необхідність складання звітності за МСФЗ може бути обумовлена інвестором для суб’єктів господарювання з іноземними інвестиціями. У цих випадках без процедури трансформації фінзвітності не обійтися.

Розглянемо, що слід урахувати бухгалтеру у процесі трансформації для полегшення переходу на застосування МСФЗ та складання фінансової звітності відповідно до вимог міжнародних стандартів.

Суть трансформації

Трансформація – це процес перетворення фінансової звітності, складеної за П(С)БО, у фінансову звітність, яка б відповідала вимогам МСФЗ.

Процедура трансформації полягає в тому, щоб виявити відмінності в обліку та звітності згідно із П(С)БО та МСФЗ та врегулювати виявлені невідповідності через систему бухгалтерського обліку для отримання фінзвітності за МСФЗ.

Для правильного здійснення трансформації бухгалтеру необхідно вирішити ряд питань, які у подальшому впливають на її результати.

Першочерговим є визначення дати першого застосування МСФЗ, яка є відправною точкою для проведення трансформаційних процедур.

Важливо також установити користувачів фінансової звітності, складеної за МСФЗ, та формати подання звітності. Якщо користувачем звітності є Міністерство доходів і зборів, НКЦПФР, Державна служба статистики, фінзвітність складається за формами, затвердженими НП(С)БО 1 із проставленням позначки, що така звітність складена за МСФЗ. Якщо ж користувачами звітності є іноземні інвестори, формат фінзвітності за МСФЗ може визначатися як інвестором, так і суб’єктом господарювання.

Значної уваги потребує питання оцінки активів, які в умовах першого застосування МСФЗ повинні бути оцінені за справедливою вартістю (якщо оцінка за справедливою вартістю прямо передбачена МСФЗ або підприємство вибрало модель оцінки за справедливою вартістю), визначеною суб’єктами оціночної діяльності.

У разі коли інвестори вимагають від суб’єкта господарювання подання звітності у валюті, відмінній від гривні, бухгалтер повинен визначитися з функціональною валютою (тобто валютою, у якій складається звітність за МСФЗ) для здійснення перерахунку статей звітності, складеної за міжнародними стандартами, в іноземну валюту.

Етапи трансформації фінансової звітності

Трансформація фінансової звітності здійснюється з урахуванням вимог МСФЗ (IFRS) 1 «Перше застосування міжнародних стандартів фінансової звітності» та передбачає коригування статей звітності, складеної за П(С)БО, з метою доведення вартісної оцінки активів, капіталу та зобов’язань до вартості, за якою вони повинні бути відображені згідно з вимогами МСФЗ.

У частині трансформаційних процедур при переході на МСФЗ бухгалтер повинен здійснити певні кроки.

Етап 1. Підготувати оборотно-сальдову відомість за синтетичними та аналітичними рахунками, аналітичні відомості (розшифровки) до кожної статті фінансової звітності для встановлення правильності перенесення залишків у відповідні статті звітності.

Етап 2. Скласти фінансову або консолідовану фінансову звітність, яка б повністю відповідала нормам П(С)БО, станом на дату переходу на застосування МСФЗ. Чітка відповідність фінзвітності вимогам П(С)БО полегшить процес трансформації та дозволить уникнути помилок.

У разі порушення норм П(С)БО та виявлення відхилень у звітності треба здійснити коригування, пов’язані з виправленням помилок у фінзвітності, у тому числі і за попередні звітні періоди.

Етап 3. Розробити облікову політику підприємства згідно з МСФЗ станом на дату переходу, проаналізувати її на предмет відповідності вимогам МСФЗ.

У разі відсутності МСФЗ, який би регулював обліковий підхід до окремого об’єкта, керуючись Концептуальною основою, оцінити на підставі професійного судження можливість застосування норми, прописаної в наказі про облікову політику, з точки зору її відповідності міжнародним стандартам. Результатом таких дій є затвердження наказу про облікову політику за МСФЗ, положення якого до попередніх звітних періодів при трансформації застосовуються ретроспективно.

Етап 4. Провести детальний аналіз активів, капіталу та зобов’язань на предмет відповідності застосовуваних підходів до їх оцінки та визнання відповідності вимогам МСФЗ.

Етап 5. Підготувати аналітичну інформацію за рахунками бухгалтерського обліку в розрізі окремих об’єктів активів, капіталу та зобов’язань, інформація про які підлягає трансформації у зв’язку з невідповідністю вимог П(С)БО вимогам МСФЗ щодо їх визнання та оцінки.

Етап 6. Перегрупувати статті звітності, складеної згідно із П(С)БО, у статті звітності, розкриття яких передбачене МСФЗ. З огляду на те, що на сьогодні в Україні затверджено єдиний формат фінансової звітності як для суб’єктів, що складають звітність за П(С)БО, так і для суб’єктів, що складають звітність за МСФЗ, зауважимо, що цей етап буде доцільним, якщо формат звітності за МСФЗ буде відрізнятися від формату, установленого НП(С)БО 1. Така ситуація може виникнути у суб’єкта господарювання з іноземними інвестиціями, коли іноземний інвестор самостійно визначає формат фінзвітності, яку слід подати за міжнародними стандартами, або вимагає її подання виходячи з мінімального переліку статей, визначених МСБО(IAS) 1 «Подання фінансової звітності».

Етап 7. Скласти коригуючі записи у зв’язку з виявленими у процесі трансформації відмінностями між вимогами П(С)БО та МСФЗ. Залежно від специфіки діяльності такі записи можуть бути пов’язані з необхідністю:

• припинення визнання окремих об’єктів бухгалтерського обліку, які не визнаються такими об’єктами згідно з МСФЗ або не відповідають критеріям визнання за МСФЗ;
• визнання нових об’єктів бухгалтерського обліку, які відповідають критеріям визнання, установленим МСФЗ (наприклад, забезпечення, якщо вони не створювалися на підприємстві, але їх сума є суттєвою);
• перекласифікації статей звітності – перенесення сум з однієї статті звітності до іншої через те, що окремі статті звітності, які визнаються за П(С)БО, інакше класифікуються за МСФЗ. Наприклад, такі статті фінзвітності, як витрати та доходи майбутніх періодів у зв’язку з їх відсутністю у МСФЗ, повинні бути перекласифіковані залежно від того, залишки за якими об’єктами до них потрапили, і віднесені до складу дебіторської чи кредиторської заборгованості;
• застосування до оцінки вимог, передбачених МСФЗ. Наприклад, МСФЗ на відміну від П(С)БО вимагає відображати кредиторську заборгованість у фінзвітності за теперішньою вартістю, що обумовлює необхідність приведення вартості, за якою обліковується така заборгованість у Балансі, складеному за П(С)БО, до теперішньої вартості такої заборгованості.

Описані вище коригуючі записи підлягають відображенню у відповідному Реєстрі трансформаційних коригувань шляхом складання бухгалтерських проведень трьох видів:

• рекласифікаційні проведення, за допомогою яких уводяться нові об’єкти бухгалтерського обліку чи статті фінансової звітності або виключаються об’єкти (статті), які не відповідають вимогам МСФЗ (наприклад, рекласифікація частини необоротних активів підприємства зі складу основних засобів до складу інвестиційної нерухомості);
• перекласифікаційні проведення, за допомогою яких одні статті фінзвітності перекласифіковуються в інші або частково переносяться до складу інших статей (наприклад, перекласифікація надзвичайних витрат (доходів) до складу інших витрат (доходів), незавершених капітал ьних інвестицій в основні засоби – до складу основних засобів);
• оціночні проведення, пов’язані з коригуванням вартості елементів звітності, за допомогою яких оцінка об’єкта бухгалтерського обліку доводиться до вартості, яка визначена МСФЗ (наприклад, дисконтування зобов’язань для їх відображення у звітності за теперішньою вартістю).

Звертаємо увагу: коригування та різниці, які виникають унаслідок застосування МСФЗ до операцій та подій при складанні Балансу на дату переходу на МСФЗ, відображаються у складі нерозподіленого прибутку (збитку) або інших складових власного капіталу.

При здійсненні коригувань суттєвого значення набуває знання бухгалтером вимог МСФЗ та професійне судження бухгалтера для правильного складання коригуючих кореспонденцій рахунків, визначення рівня суттєвості статей звітності (інформація є суттєвою, якщо її пропуск чи перекручення можуть вплинути на рішення користувачів, які приймаються на основі фінзвітності) та вигід, отриманих від інформації (зокрема, МСФЗ передбачено, що вигоди, отримані від інформації, мають перевищувати витрати на її надання).

Етап 8. Скласти трансформовану оборотно-сальдову відомість із внесенням вищеназваних трансформаційних коригувань та виведенням трансформованих залишків активів, капіталу та зобов’язань, які сформовані відповідно до вимог МСФЗ.

Етап 9. Перерахувати показники фінансової звітності в іноземну валюту за умови, що функціональною валютою визначена не гривня, а інша інвалюта (наприклад, американський долар, євро, російський рубль тощо).

Етап 10. Порівняти показники фінзвітності, складеної за П(С)БО та МСФЗ, для формування Приміток до фінансової звітності.

Для забезпечення достовірності трансформованої фінансової звітності рекомендуємо кожен етап трансформації належним чином документувати.

Особливу увагу слід звернути на складання коригуючих записів (пропонуємо складати Реєстр трансформаційних коригувань із наданням пояснень та зазначенням причин коригувань) та їх відображення у трансформованій оборотно-сальдовій відомості.

ВИСНОВКИ

При переході на застосування МСФЗ для складання фінансової звітності першочерговим для бухгалтера є визначення принципових відмінностей між вимогами П(С)БО та МСФЗ щодо критеріїв визнання та підходів до оцінки активів, капіталу та зобов’язань. Крім того, успішність процесу трансформації фінансової звітності залежить від якості та достовірності вихідних даних, а також чіткого розуміння сутності трансформаційних процедур, які необхідно здійснити.