Алгоритм перехода на МСФО: практические рекомендации

Законом № 996-XIV от 16.07.99 г. для субъектов хозяйствования предусмотрена возможность самостоятельно устанавливать целесообразность применения МСФО для составления финансовой отчетности и перехода на МСФО. Кроме того, необходимость составления отчетности по МСФО может быть обусловлена инвестором для субъектов хозяйствования с иностранными инвестициями. В этих случаях без процедуры трансформации финотчетности не обойтись.

Рассмотрим, что следует учесть бухгалтеру в процессе трансформации для облегчения перехода на применение МСФО и составление финансовой отчетности в соответствии с требованиями международных стандартов.

Суть трансформации

Трансформация – это процесс преобразования финансовой отчетности, составленной по П(С)БУ, в финансовую отчетность, которая бы соответствовала требованиям МСФО.

Процедура трансформации заключается в том, чтобы выявить отличия в учете и отчетности согласно П(С)БУ и МСФО и урегулировать выявленные несоответствия через систему бухгалтерского учета для получения финотчетности по МСФО.

Для правильного осуществления трансформации бухгалтеру необходимо решить ряд вопросов, которые в дальнейшем влияют на ее результаты.

Первоочередным является определение даты первого применения МСФО, которая является отправной точкой для проведения трансформационных процедур.

Важно также установить пользователей финансовой отчетности, составленной по МСФО, и форматы представления отчетности. Если пользователем отчетности являются Министерство доходов и сборов, НКЦБФР, Государственная служба статистики, финотчетность составляется по формам, утвержденным НП(С)БУ 1, с проставлением отметки, что такая отчетность составлена по МСФО. Если же пользователями отчетности являются иностранные инвесторы, формат финотчетности по МСФО может определяться как инвестором, так и субъектом хозяйствования.

Значительного внимания требует вопрос оценки активов, которые в условиях первого применения МСФО должны быть оценены по справедливой стоимости (если оценка по справедливой стоимости прямо предусмотрена МСФО или предприятие выбрало модель оценки по справедливой стоимости), определенной субъектами оценочной деятельности.

В случае если инвесторы требуют от субъекта хозяйствования представления отчетности в валюте, отличной от гривни, бухгалтер должен определиться с функциональной валютой (т. е. валютой, в которой составляется отчетность по МСФО) для осуществления пересчета статей отчетности, составленной по международным стандартам, в иностранную валюту.

Этапы трансформации финансовой отчетности

Трансформация финансовой отчетности осуществляется с учетом требований МСФО (IFRS) 1 «Первое применение международных стандартов финансовой отчетности» и предусматривает корректировку статей отчетности, составленной по П(С)БУ, в целях доведения стоимостной оценки активов, капитала и обязательств до стоимости, по которой они должны быть отражены согласно требованиям МСФО.

В части трансформационных процедур при переходе на МСФО бухгалтер должен осуществить определенные шаги.

Этап 1. Подготовить оборотно-сальдовую ведомость по синтетическим и аналитическим счетам, аналитические сведения (расшифровки) к каждой статье финансовой отчетности для установления правильности переноса остатков в соответствующие статьи отчетности.

Этап 2. Составить финансовую или консолидированную финансовую отчетность, которая бы полностью сответствовала нормам П(С)БУ, по состоянию на дату перехода на применение МСФО. Четкое соответствие финотчетности требованиям П(С)БУ облегчит процесс трансформации и позволит избежать ошибок.

В случае нарушения норм П(С)БУ и выявления отклонений в отчетности нужно осуществить корректировки, связанные с исправлением ошибок в финотчетности, в том числе и за предыдущие отчетные периоды.

Этап 3. Разработать учетную политику предприятия согласно МСФО по состоянию на дату перехода, проанализировать ее на предмет соответствия требованиям МСФО.

В случае отсутствия МСФО, который бы регулировал учетный подход к отдельному объекту, руководствуясь Концептуальной основой, оценить на основании профессионального суждения возможность применения нормы, прописанной в приказе об учетной политике, с точки зрения ее соответствия международным стандартам. Результатом таких действий является утверждение приказа об учетной политике по МСФО, положения которого к предыдущим отчетным периодам при трансформации применяются ретроспективно.

Этап 4. Провести детальный анализ активов, капитала и обязательств на предмет соответствия применяемых подходов с их оценкой и признанием соответствия требованиям МСФО.

Этап 5. Подготовить аналитическую информацию по счетам бухгалтерского учета в разрезе отдельных объектов активов, капитала и обязательств, информация о которых подлежит трансформации в связи с несоответствием требований П(С)БУ требованиям МСФО относительно их признания и оценки.

Этап 6. Перегруппировать статьи отчетности, составленной согласно П(С)БУ, в статьи отчетности, раскрытие которой предусмотрено МСФО. Ввиду того что на сегодня в Украине утвержден единый формат финансовой отчетности как для субъектов, составляющих отчетность по П(С)БУ, так и для субъектов, составляющих отчетность по МСФО, заметим, что этот этап будет целесообразным, если формат отчетности по МСФО будет отличаться от формата, установленного НП(С)БУ 1. Такая ситуация может возникнуть у субъекта хозяйствования с иностранными инвестициями, когда иностранный инвестор самостоятельно определяет формат финотчетности, которую следует подать по международным стандартам, или требует ее представления исходя из минимального перечня статей, определенных МСБО(IAS) 1 «Представление финансовой отчетности».

Этап 7. Составить корректирующие записи в связи с выявленными в процессе трансформации отличиями между требованиями П(С)БУ и МСФО. В зависимости от специфики деятельности такие записи могут быть связаны с необходимостью:

• прекращения признания отдельных объектов бухгалтерского учета, которые не признаются такими объектами согласно МСФО или не соответствуют критериям признания по МСФО;
• признания новых объектов бухгалтерского учета, которые соответствуют критериям признания, установленным МСФО (например, обеспечения, если они не создавались на предприятии, но их сумма является существенной);
• переклассификации статей отчетности – переноса сумм из одной статьи отчетности в другую из-за того, что отдельные статьи отчетности, которые признаются по П(С)БУ, иначе классифицируются по МСФО. Например, такие статьи финотчетности, как расходы и доходы будущих периодов, в связи с их отсутствием в МСФО должны быть переклассифицированы в зависимости от того, остатки по каким объектам в них попали, и отнесены к составу дебиторской или кредиторской задолженности;
• применения к оценке требований, предусмотренных МСФО. Например, МСФО в отличие от П(С)БУ требует отражать кредиторскую задолженность в финотчетности по настоящей стоимости, что обусловливает необходимость приведения стоимости, по которой учитывается такая задолженность в Балансе, составленном по П(С)БУ, к настоящей стоимости такой задолженности.

Описанные выше корректирующие записи подлежат отражению в соответствующем Реестре трансформационных корректировок путем составления бухгалтерских проводок трех видов:

• реклассификационные проводки, с помощью которых вводятся новые объекты бухгалтерского учета или статьи финансовой отчетности или исключаются объекты (статьи), которые не соответствуют требованиям МСФО (например, реклассификация части необоротных активов предприятия из состава основных средств в состав инвестиционной недвижимости);
• переклассификационные проводки, с помощью которых одни статьи финотчетности переклассифицируются в другие или частично переносятся в состав других статей (например, переклассификация чрезвычайных расходов (доходов) в состав прочих расходов (доходов), незавершенных капитальных инвестиций в основные средства – в состав основных средств);
• оценочные проводки, связанные с корректировкой стоимости элементов отчетности, с помощью которой оценка объекта бухгалтерского учета доводится до стоимости, определенной МСФО (например, дисконтирование обязательств для их отражения в отчетности по настоящей стоимости).

Обращаем внимание: корректировки и разницы, которые возникают в результате применения МСФО к операциям и событиям при составлении Баланса на дату перехода на МСФО, отражаются в составе нераспределенной прибыли (убытка) или других составляющих собственного капитала.

При осуществлении корректировок существенное значение приобретает знание бухгалтером требований МСФО и профессиональное суждение бухгалтера для правильного составления корректирующих корреспонденций счетов, определения уровня существенности статей отчетности (информация является существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на решения пользователей, которые принимаются на основе финотчетности) и выгод, полученных от информации (в частности, МСФО предусмотрено, что выгоды, полученные от информации, должны превышать расходы на ее предоставление).

Этап 8. Составить трансформируемую оборотно-сальдовую ведомость с внесением вышеназванных трансформационных корректировок и выведением трансформируемых остатков активов, капитала и обязательств, которые сформированы в соответствии с требованиями МСФО.

Этап 9. Пересчитать показатели финансовой отчетности в иностранную валюту при условии, что функциональной валютой определена не гривня, а другая валюта (например, американский доллар, евро, российский рубль и т. п.).

Этап 10. Сравнить показатели финотчетности, составленной по П(С)БУ и МСФО, для формирования Примечаний к финансовой отчетности.

Для обеспечения достоверности трансформируемой финансовой отчетности рекомендуем каждый этап трансформации надлежащим образом документировать.

Особое внимание следует обратить на составление корректирующих записей (предлагаем составлять Реестр трансформационных корректировок с предоставлением объяснений и указанием причин корректировок) и их отражение в трансформируемой оборотно-сальдовой ведомости.

ВЫВОДЫ

При переходе на применение МСФО для составления финансовой отчетности первоочередным для бухгалтера является определение принципиальных отличий между требованиями П(С)БУ и МСФО относительно критериев признания и подходов к оценке активов, капитала и обязательств. Кроме того, успешность процесса трансформации финансовой отчетности зависит от качества и достоверности исходных данных, а также четкого понимания сущности трансформационных процедур, которые необходимо осуществить.