Як оподатковувати нестачі зерна, що виникли під час транспортування

У статті «Нестачі зерна після перевезення: як не зазнати втрат» ми розглянули порядок документального оформлення та відображення в обліку нестач зерна, які сталися в процесі його перевезення. У цій консультації розповімо, як обкладати такі нестачі ПДВ.

Коли на нестачі не нараховується ПДВ?

По-перше, якщо за умовами договору право власності на зерно переходить до покупця в момент відвантаження зерна зі складу постачальника, то нестачі, які виникли під час перевезення зерна до покупця, постачальника вже не стосуються. Тобто постачальник нараховує податкові зобов’язання з ПДВ (далі – ПЗ) у момент відвантаження і надалі їх уже не коригує, адже не несе відповідальності за подальшу долю відвантаженого зерна. Тобто на виявлені нестачі постачальник ПДВ не нараховує.

По-друге, виявлені нестачі зерна в межах норм природного убутку, а також ті, що пов’язані з ваговими похибками і вписуються в норми, передбачені сторонами в договорі постачання, також не вимагають нарахування ПДВ, оскільки їх не можна віднести до негосподарської діяльності. Із цим погоджуються і податківці (див. ЗІР, категорія 101.04; лист ДФС від 06.02.2017 № 2103/6/99-99-15-03-02-15). Чим затверджуються (установлюються) такі норми, див. у статті «Нестачі зерна після перевезення: як не зазнати втрат».

Як обкладаються ПДВ нестачі зерна?

Якщо зерно в процесі транспортування до покупця ще належить постачальнику і нестача перевищує норми природного убутку та допустимі вагові похибки, то без нарахування ПЗ не обійтися.

Порядок обкладення нестачі зерна ПДВ розглянемо на прикладі.

Приклад

СТОВ «Світанок» і ТОВ «Зерно-експорт» укладено договір постачання зерна вівса обсягом 22 350 кг за вартістю 5,10 грн/кг (у т. ч. ПДВ – 0,85 грн). Право власності на товар переходить у момент отримання покупцем товару від перевізника. СТОВ «Світанок» відвантажило з току зерно в повному обсязі та оформило товарно-транспортну накладну (далі – ТТН). Перевезенням зерна займався перевізник – ТОВ «Вантаж-сервіс» за кошти СТОВ «Світанок» (сума за договором перевезення – 12 000 грн із ПДВ). У договорі прописано умови постачання та межі допустимих норм втрати зерна в обсязі 0,07 %.

Після розвантаження зерна у вантажоодержувача – ТОВ «Зерно-експорт» установлено фактичну масу 22 050 кг. Нестача зерна становила 300 кг (22 350 кг – 22 050 кг), що перевищує установлені договором допустимі 15,65 кг природних втрат (22 350 кг х 0,07 %). За умовами договору перевезення сума понаднормових нестач із вини перевізника (284,35 кг) відшкодовується ним на рівні 5,10 грн/кг (із ПДВ).

На фактичну кількість прийнятого зерна вантажоодержувач склав акт типової форми № М-7 та зафіксував факт нестачі у відповідному акті.

Наведемо алгоритм дій сторін договору в частині обкладення ПДВ.

Етап 1. Відвантаження зерна та оформлення податкової накладної (далі – ПН).

Передусім зазначимо, що, незважаючи на те що за умовами договору право власності на зерно переходить після його доставки покупцеві, нарахувати ПЗ і виписати ПН постачальник має в день відвантаження зерна зі свого складу на всю його кількість.

Адже відповідно до п. 187.1 Податкового кодексу (далі – ПК) якщо першою подією є відвантаження товарів (а не отримання передоплати), то датою виникнення ПЗ є дата відвантаження товарів. Як зазначають податківці у своїх роз’ясненнях (див., наприклад, Індивідуальну податкову консультацію від 29.12.2017 № 3226/6/99-99-15-03-02-15/ІПК), ПН виписується на дату, на яку припадає початок передання товару постачальником або безпосередньо покупцеві, або організації, яка здійснюватиме доставку цього товару покупцеві будь-яким способом (перевезення, пересилання тощо).

Наведемо приклад заповнення ПН (див. фрагмент 1).

Фрагмент 1

Етап 2. Отримання зерна покупцем та оформлення розрахунку коригування (далі – РК) до ПН.

Після того як покупець отримав зерно, постачальник на підставі видаткової накладної та акта приймання товарів (наприклад, типової форми № М-7, зразок її заповнення наведено в статті «Нестачі зерна після перевезення: як не зазнати втрат») має виписати РК до ПН, зазначивши в ньому фактично отриману покупцем кількість зерна.

Оскільки в нашій ситуації ціна на зерно не змінюється, а змінюється його кількість, РК складається із типом причини коригування «102». З огляду на те що РК передбачає зменшення суми компенсації постачальнику, його має реєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) покупець (див. фрагмент 2).

Фрагмент 2

Етап 3. Списання нестачі та нарахування компенсуючих ПЗ.

У разі списання нестачі зерна постачальник повинен нарахувати компенсуючі ПЗ на підставі п. 198.5 ПК, адже кількість зерна, яка не доїхала до покупця, вважається використаною не в господарській діяльності (постачальник не отримає доходу від його реалізації).

Так, відповідно до п. 198.5 ПК якщо придбані товари/послуги починають використовуватися, зокрема, в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, то платник повинен нарахувати ПЗ на вартість таких товарів/послуг.

Причому, оскільки наше сільгосппідприємство реалізувало зерно власного виробництва, а не придбане, компенсуючі ПЗ слід нарахувати не на вартість зерна, нестачу якого виявлено, а на вартість товарів/послуг, які були придбані з ПДВ та використані у виробництві такого зерна. Адже сенс нарахування ПЗ згідно з п. 198.5 ПК у тому, щоб компенсувати податковий кредит, відображений під час придбання товарів/послуг, що були використані для виробництва зерна, використаного не в господарській діяльності. Коригування податкового кредиту відбувається шляхом нарахування компенсуючих ПЗ на вартість товарів/послуг, використаних для виробництва зерна.

Так, щоб виростити зерно, сільгосппідприємство закуповувало різні ТМЦ (насіння, пальне, добрива тощо) і, можливо, отримувало послуги від сторонніх підприємств чи підприємців (наприклад, з обприскування полів). І якщо такі ТМЦ/послуги були придбані у платників ПДВ, то на підставі ПН постачальника підприємство включило сплачені суми ПДВ до податкового кредиту. Саме на вартість таких придбаних ТМЦ/послуг слід нарахувати компенсуючі ПЗ.

Такі витрати, як зарплата, нарахування на неї, амортизація, послуги власних допоміжних виробництв тощо, до розрахунку суми, на яку нараховують компенсуючі ПЗ, не включають, адже вони не пов’язані з придбанням товарів/послуг та не містять ПДВ. Розрахунок ПЗ рекомендуємо оформити бухгалтерською довідкою.

Покажемо на числовому прикладі, як обчислити суму компенсуючих ПЗ.

Приклад (продовження)

За умовами нашого прикладу нестача зерна становила 0,3 т (300 кг), з яких 15,65 кг – це нестача в межах норм природного убутку. Отже, компенсуючі ПЗ слід розраховувати виходячи з понаднормативної втрати зерна – 284,35 кг (300 кг – 15,65 кг).

Акт списання зерна складено 22.10.2021.

Припустимо, що собівартість зерна становить 2 500 грн/т і складається із таких витрат (див. таблицю).

(грн)

Таким чином, на 0,28435 т зерна вартість придбаних із ПДВ товарів/послуг становить 354,02 грн (1 245 грн х 0,28435 т). На цю суму треба нарахувати компенсуючі ПЗ:

354,02 грн х 20 % = 70,80 грн.

Як скласти ПН для нарахування компенсуючих ПЗ?

Для нарахування компенсуючих ПЗ складається зведена ПН (п. 11 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Мінфіну від 31.12.15 р. № 1307, далі – Порядок № 1307).

Таку ПН слід виписати не пізніше останнього дня податкового періоду, в якому підприємство списує зерно (п. 198.5 ПК), та зареєструвати в ЄРПН у встановлені для цього строки. Тобто ПН необов’язково оформлювати датою складання акта на списання зерна. Головне – зробити це в тому самому періоді, в якому складено такий акт.

Зведена ПН заповнюється згідно з п. 8, 11 Порядку № 1307, а саме:

• у лівому верхньому куті в графі «Зведена податкова накладна» робиться позначка «1»;
• графі «Тип причини» указується код 13 «Складена у зв’язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності»;
• графі «Отримувач (покупець)» – власне найменування, у рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» – умовний ІПН «600000000000»;
• графі «Номенклатура товарів/послуг продавця» – дата складання та порядкові номери ПН, отриманих під час придбання товарів/послуг, за якими визначаються ПЗ (п. 16 Порядку № 1307). Оскільки в ситуації із нестачею зерна власного виробництва підприємство визначає ПЗ розрахунковим шляхом (тобто немає можливості вказати номери вхідних ПН), у цій графі можна навести причину їх нарахування, наприклад: «Умовне постачання товарів/послуг, використаних в операціях, не пов’язаних із господарською діяльністю, у зв’язку з нестачею продукції на підставі акта списання від ___ № ___» (наводиться дата складання акта та його номер);
• графи 3.1, 3.2, 3.3, 5–9 та 12 не заповнюються.

У декларації з ПДВ компенсуючі ПЗ відображаються у спеціальному рядку 4.1.

Складемо зведену ПН за даними нашого при-кладу (див. фрагмент 3).

Чи обкладати ПДВ суму відшкодування перевізником втраченого зерна?

Це питання начебто і врегульоване ПК (таке відшкодування не має обкладатися ПДВ), але є і ложка дьогтю від податківців.

Так, відповідно до абзацу шостого п. 188.1 ПК до складу договірної вартості не включаються, зокрема, суми вішкодування шкоди. Тобто в ПК є пряма норма, за якою вказана сума не обкладається ПДВ.

Але й без такого уточнення отримання коштів від винної сторони не є об’єктом обкладення ПДВ. Адже об’єктом оподаткування є операції із постачання товарів (послуг) (п. 185.1 ПК). Як випливає з визначення терміна «постачання товарів», наведеного в пп. 14.1.185 ПК, відшкодування збитків за втрачений перевізником товар не є постачанням товару, адже в цьому разі право власності на товар до перевізника не переходило

Крім того, у ЗІР (категорія 101.07) на підставі наведеної вище норми податківці також зазначають, що кошти, які надходять платнику ПДВ як відшкодування збитків за пошкоджене, знищене або втрачене майно, не включаються до бази обкладення ПДВ. Проте далі наголошують, що з метою уникнення неоднозначного трактування норм чинного законодавства щодо нарахування ПДВ при отриманні платником податків коштів як відшкодування збитків за пошкоджене, знищене або втрачене майно в кожній ситуації треба детально вивчати документи (матеріали). І пропонують платникам звертатися до ДПС із детальним описом конкретної ситуації та поданням копій документів для отримання власної ІПК.

І як ми бачимо з аналізу ІПК (наприклад, ІПК ДПС від 15.06.2021 № 2419/ІПК/99-00-21-03-02-06, від 26.05.2021 № 2051/ІПК/99-00-21-03-02-06, від 16.01.2021 № 212/ІПК/99-00-21-03-02-06, від 04.11.2020 № 4539/ІПК/99-00-05-06-02-06), податківці дещо інакше трактують цю норму.

Суть їхніх відповідей зводиться до такого: якщо претензія, яка виставляється перевізнику за пошкоджений під час перевезення товар, за своєю сутністю є відшкодуванням вартості такого товару, то сума відшкодування включається до бази обкладення ПДВ постраждалої сторони. Тоді ПДВ нараховується за ставкою 20 %. Докладно порядок обкладення ПДВ сум отриманого відшкодування (компенсації) і думку податківців ми аналізувати в «Отримано відшкодування збитків за проведення робіт на земельних ділянках: чи обкладати ПДВ?», «Перевізник пошкодив товар і відшкодовує його вартість: чи треба нараховувати ПДВ на суму відшкодування?».

Безумовно, такі роз’яснення суперечать нормам ПК. Проте є ризик, що під час перевірки ДПС донарахує ПДВ на суму отриманого від перевізника відшкодування. Тож, якщо підприємство не готове оскаржувати донарахування податківцями ПДВ, в разі отримання відшкодування (компенсації) вартості втраченого товару йому варто виписати ПН. Тоді ПДВ включається до компенсації, а не нараховується зверху на суму компенсації.

Наприклад, підприємство отримало від перевізника компенсацію в сумі 15 000 грн. Тобто в ПН обсяг постачання (гр. 10) становить 12 500 грн, а сума ПДВ (гр. 11) – 2 500 грн. А от у графах 2 та 3 ПН слід зазначити номенклатуру та код УКТЗЕД товару, вартість якого відшкодовується, що наведені у відповідних первинних (бухгалтерських) документах постачальника. ПН виписується на перевізника, який виплачує компенсацію підприємству.