Как облагать налогами недостачи зерна, возникшие во время транспортировки

В статье «Недостачи зерна после перевозки: как не понести потери» мы рассмотрели порядок документального оформления и отражения в учете недостачи зерна, произошедшие в процессе его перевозки. В этой консультации расскажем, как облагать такие недостачи НДС.

Когда на недостачи не начисляется НДС?

Во-первых, если по условиям договора право собственности на зерно переходит к покупателю в момент отгрузки зерна со склада поставщика, то недостачи, возникшие при перевозке зерна к покупателю, поставщика уже не касаются. То есть поставщик начисляет налоговые обязательства по НДС (далее – НО) в момент отгрузки и в дальнейшем их уже не корректирует, ведь он не несет ответственности за дальнейшую судьбу отгруженного зерна. То есть на выявленные недостачи поставщик НДС не начисляет.

Во-вторых, выявленные недостачи зерна в пределах норм естественной убыли, а также те, что связаны с весовыми погрешностями и вписываются в нормы, предусмотренные сторонами в договоре поставки, также не требуют начисления НДС, поскольку их нельзя отнести к нехозяйственной деятельности. С этим соглашаются и налоговики (см. ОИР, категория 101.04; письмо ГФС от 06.02.2017 № 2103/6/99-99-15-03-02-15). Чем утверждаются (устанавливаются) такие нормы, см. в статье «Недостачи зерна после перевозки: как не понести потери».

Как облагаются НДС недостачи зерна?

Если зерно в процессе транспортировки к покупателю еще принадлежит поставщику и недостача превышает нормы естественной убыли и допустимые весовые погрешности, то без начисления НО не обойтись.

Порядок обложения недостачи зерна НДС рассмотрим на примере.

Пример

СООО «Рассвет» и ООО «Зерно-экспорт» заключен договор поставки зерна овса объемом 22 350 кг по стоимости 5,10 грн/кг (в т. ч. НДС – 0,85 грн). Право собственности на товар переходит в момент получения покупателем товара от перевозчика. СООО «Рассвет» отгрузило с тока зерно в полном объеме и оформило товарно-транспортную накладную (далее – ТТН). Перевозкой зерна занимался перевозчик – ООО «Груз-сервис» за средства СООО «Рассвет» (сумма по договору перевозки – 12 000 грн с НДС). В договоре прописаны условия поставки и границы допустимых норм потери зерна в объеме 0,07 %.

После разгрузки зерна у грузополучателя – ООО «Зерно-экспорт» установлена фактическая масса 22 050 кг. Недостача зерна составлял 300 кг (22 350 кг – 22 050 кг), что превышает установленные договором допустимые 15,65 кг естественной убыли (22 350 кг х 0,07 %). По условиям договора перевозки сумма сверхнормативных недостач по вине перевозчика (284,35 кг) возмещается им на уровне 5,10 грн/кг (с НДС).

На фактическое количество принятого зерна грузополучатель составил акт типовой формы № М-7 и зафиксировал факт недостачи в соответствующем акте.

Приведем алгоритм действий сторон договора в части обложения НДС.

Этап 1. Отгрузка зерна и оформление налоговой накладной (далее – НН).

Прежде всего заметим, что, несмотря на то что по условиям договора право собственности на зерно переходит после его доставки покупателю, начислить НО и выписать НН поставщик должен в день отгрузки зерна со своего склада на все его количество.

Ведь согласно п. 187.1 Налогового кодекса (далее – НК) если первым событием является отгрузка товаров (а не получение предоплаты), то датой возникновения НО является дата отгрузки товаров. Как отмечают налоговики в своих разъяснениях (см., например, Индивидуальную налоговую консультацию от 29.12.2017 № 3226/6/99-99-15-03-02-15/ІПК), НН выписывается на дату, на которую приходится начало передачи товара поставщиком или непосредственно покупателю, или организации, которая будет осуществлять доставку этого товара покупателю каким-либо способом (перевозка, пересылка и т. п.).

Приведем пример заполнения НН (см. фрагмент 1).

Фрагмент 1

Этап 2. Получение зерна покупателем и оформление расчета корректировки (далее – РК) к НН.

После того как покупатель получил зерно, поставщик на основании расходной накладной и акта приемки товаров (например, типовой формы № М-7, образец ее заполнения приведен в статье «Недостачи зерна после перевозки: как не понести потери») должны выписать РК к НН, указав в нем фактически полученное покупателем количество зерна.

Поскольку в нашей ситуации цена на зерно не меняется, а меняется его количество, РК составляется с типом причины корректировки «102». Учитывая то что РК предусматривает уменьшение суммы компенсации поставщику, его должен регистрировать в Едином реестре налоговых накладных (далее – ЕРНН) покупатель (см. фрагмент 2).

Фрагмент 2

Этап 3. Списание недостачи и начисление компенсирующих НО.

В случае списания недостачи зерна поставщик должен начислить компенсирующие НО на основании п. 198.5 НК, ведь количество зерна, которое не доехало к покупателю, считается использованным не в хозяйственной деятельности (поставщик не получит дохода от его реализации).

Так, согласно п. 198.5 НК если приобретенные товары/услуги начинают использоваться, в частности, в операциях, не являющихся хозяйственной деятельностью налогоплательщика, то плательщик должен начислить НО на стоимость таких товаров/услуг.

Причем, поскольку наше сельхозпредприятие реализовало зерно собственного производства, а не приобретенное, компенсирующие НО нужно начислить не на стоимость зерна, недостача которого выявлена, а на стоимость товаров/услуг, которые были приобретены с НДС и использованы в производстве такого зерна. Ведь смысл начисления НО согласно п. 198.5 НК в том, чтобы компенсировать налоговый кредит, отраженный при приобретении товаров/услуг, которые были использованы для производства зерна, использованного не в хозяйственной деятельности. Корректировка налогового кредита происходит путем начисления компенсирующих НО на стоимость товаров/услуг, использованных для производства зерна.

Так, чтобы вырастить зерно, сельхозпредприятие закупало разные ТМЦ (семена, горючее, удобрения и т. п.) и, возможно, получало услуги от сторонних предприятий или предпринимателей (например, по опрыскиванию полей). И если такие ТМЦ/услуги были приобретены у плательщиков НДС, то на основании НН поставщика предприятие включило уплаченные суммы НДС в налоговый кредит. Именно на стоимость таких приобретенных ТМЦ/услуг нужно начислить компенсирующие НО.

Такие расходы, как зарплата, начисления на нее, амортизация, услуги собственных вспомогательных производств и т. п., в расчет суммы, на которую начисляют компенсирующие НО, не включают, ведь они не связаны с приобретением товаров/услуг и не содержат НДС. Расчет НО рекомендуем оформить бухгалтерской справкой.

Покажем на числовом примере, как исчислить сумму компенсирующих НО.

Пример (продолжение)

По условиям нашего примера недостача зерна составляла 0,3 т (300 кг), из которых 15,65 кг – это недостача в пределах норм естественной убыли. Итак, компенсирующие НО нужно рассчитывать исходя из сверхнормативной потери зерна – 284,35 кг (300 кг – 15,65 кг).

Акт списания зерна составлен 22.10.2021.

Предположим, что себестоимость зерна составляет 2 500 грн/т и состоит из таких расходов (см. таблицу).

(грн)

Таким образом, на 0,28435 т зерна стоимость приобретенных с НДС товаров/услуг составляет 354,02 грн (1 245 грн х 0,28435 т). На эту сумму надо начислить компенсирующие НО:

354,02 грн х 20 % = 70,80 грн.

Как составить НН для начисления компенсирующих НО?

Для начисления компенсирующих НО составляется сводная НН (п. 11 Порядка заполнения налоговой накладной, утвержденного приказом Минфина от 31.12.15 г. № 1307, далее – Порядок № 1307).

Такую НН нужно выписать не позже последнего дня налогового периода, в котором предприятие списывает зерно (п. 198.5 НК), и зарегистрировать в ЕРНН в установленные для этого сроки. То есть НН необязательно оформлять датой составления акта на списание зерна. Главное – сделать это в том же периоде, в котором составлен такой акт.

Сводная НН заполняется согласно п. 8, 11 Порядка № 1307, а именно:

• в левом верхнем углу в графе «Зведена податкова накладна» делается отметка «1»;
• графе «Тип причины» указывается код 13 «Складена у зв’язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності»;
• графе «Отримувач (покупатель)» – собственное наименование, в строке «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» – условный ИНН «600000000000»;
• графе «Номенклатура товарів/послуг продавця» – дата составления и порядковые номера НН, полученных при приобретении товаров/услуг, по которым определяются НО (п. 16 Порядка № 1307). Поскольку в ситуации с недостачей зерна собственного производства предприятие определяет НО расчетным путем (т. е. нет возможности указать номера входных НН), в этой графе можно привести причину их начисления, например: «Умовне постачання товарів/послуг, використаних в операціях, не пов’язаних із господарською діяльністю, у зв’язку з нестачею продукції на підставі акта списання від ___ № ___» (приводится дата составления акта и его номер);
• графы 3.1, 3.2, 3.3, 5-9 и 12 не заполняются.

В декларации по НДС компенсирующие НО отражаются в специальной строке 4.1.

Составим сводную НН по данным нашего примера (см. фрагмент 3).

Облагать ли НДС сумму возмещения перевозчиком утраченного зерна?

Этот вопрос будто бы и урегулирован НК (такое возмещение не должно облагаться НДС), но есть и ложка дегтя от налоговиков.

Так, согласно абзацу шестому п. 188.1 НК в состав договорной стоимости не включаются, в частности, суммы возмещения вреда. То есть в НК есть прямая норма, по которой указанная сумма не облагается НДС.

Но и без такого уточнения получение средств от виновной стороны не является объектом обложения НДС. Ведь объектом налогообложения являются операции по поставке товаров (услуг) (п. 185.1 НК). Как следует из определения термина «поставка товаров», приведенного в пп. 14.1.185 НК, возмещение убытков за утраченный перевозчиком товар не является поставкой товара, ведь в этом случае право собственности на товар к перевозчику не переходило.

Кроме того, в ОИР (категория 101.07) на основании приведенной выше нормы налоговики также отмечают, что средства, которые поступают плательщику НДС как возмещение убытков за поврежденное, уничтоженное или утраченное имущество, не включаются в базу обложения НДС. Однако далее подчеркивают, что с целью избежания неоднозначной трактовки норм действующего законодательства относительно начисления НДС при получении налогоплательщиком средств в качестве возмещения убытков за поврежденное, уничтоженное или утраченное имущество в каждой ситуации надо детально изучать документы (материалы). И предлагают плательщикам обращаться в ГНС с детальным описанием конкретной ситуации и представлением копий документов для получения собственной ИНК.

И как мы видим из анализа ИНК (например, ИНК ГНС от 15.06.2021 № 2419/ІПК/99-00-21-03-02-06, от 26.05.2021 № 2051/ІПК/99-00-21-03-02-06, от 16.01.2021 № 212/ІПК/99-00-21-03-02-06, от 04.11.2020 № 4539/ІПК/99-00-05-06-02-06), налоговики несколько иначе трактуют эту норму.

Суть их ответов сводится к следующему: если претензия, которая выставляется перевозчику за поврежденный при перевозке товар, по своей сути является возмещением стоимости такого товара, то сумма возмещения включается в базу обложения НДС пострадавшей стороны. Тогда НДС начисляется по ставке 20 %. Подробно порядок обложения НДС сумм полученного возмещения (компенсации) и мнение налоговиков мы анализировать в «Получено возмещение убытков за проведение работ на земельных участках: облагать ли НДС», «Перевозчик повредил товар и возмещает его стоимость: нужно ли начислять НДС на сумму возмещения?».

Безусловно, такие разъяснения противоречат нормам НК. Однако есть риск, что во время проверки ГНС доначислит НДС на сумму полученного от перевозчика возмещения. Итак, если предприятие не готово подавать жалобу на доначисление налоговиками НДС, в случае получения возмещения (компенсации) стоимости утраченного товара ему следует выписать НН. Тогда НДС включается в компенсацию, а не начисляется сверху на сумму компенсации.

Например, предприятие получило от перевозчика компенсацию в сумме 15 000 грн. То есть в НН объем поставки (гр. 10) составляет 12 500 грн, а сумма НДС (гр. 11) – 2 500 грн. А вот в графах 2 и 3 НН следует указать номенклатуру и код УКТВЭД товара, стоимость которого возмещается, которые приведены в соответствующих первичных (бухгалтерских) документах поставщика. НН выписывается на перевозчика, который выплачивает компенсацию предприятию.