Транспортне експедирування: облікові нюанси

У консультації ми розглянемо особливості відображення в обліку операцій у рамках посередницького договору транспортного експедирування (далі – ТЕ). Учасниками діяльності з ТЕ (замовниками, перевізниками, експедиторами) можуть бути як резиденти України, так і нерезиденти. Нагадаємо, що роз'яснення про порядок обкладення ПДВ операцій у сторін договору ТЕ наведено в Узагальнюючій податковій консультації № 610 (далі – Узагальнююча консультація № 610). Незважаючи на те що ця консультація була затверджена ще в 2012 році, вона актуальна і сьогодні, оскільки порядок оподаткування зазначених операцій не змінився (лист ДФС України від 29.06.16 р. № 14191/6/99-99-15-03-02-15).

ТЕ по території України

Бухгалтерський облік

У замовника витрати на перевезення включаються до витрат на збут у періоді їх здійснення (п. 19 П(С)БО 16). Якщо такі витрати пов'язані із придбанням товару, вони входять до складу собівартості товарів і визнаються на дату їх реалізації (п. 7 П(С)БО 16). Вартість послуг, наданих третіми особами, відображається в обліку замовника на підставі копій документів, поданих експедитором.

В експедитора в дохід від реалізації послуг потрапляє тільки сума комісійної винагороди. Кошти або вартість майна, передані замовником, а також платежі третім особам або передача їм майна в складі доходів і витрат експедитора не враховуються (п. 6.2 П(С)БО 15, п. 9.1 П(С)БО 16). Дохід виникає на дату підписання документа, що засвідчує факт надання послуги (наприклад, акта наданих послуг) (п. 6 П(С)БО 15). Якщо замовником є нерезидент і винагорода виплачується в інвалюті, перерахування інвалюти в гривні здійснюється згідно з П(С)БО 21. Витрати, які формують собівартість експедиторської послуги, визнаються в періоді отримання доходу (п. 7 П(С)БО 16).

У перевізника дохід від наданої послуги виникає на дату підписання документа, що засвідчує факт надання послуги (наприклад, акта наданих послуг). Прямі витрати, які пов'язані з перевезенням і входять до собівартості послуги, визнаються витратами в періоді отримання доходу від реалізації послуги (п. 7 П(С)БО 16).

Податковий облік

Податок на прибуток. Облік із цього податку сторони ведуть за правилами бухгалтерського обліку. Коригування фінрезультату ПК не передбачене.

ПДВ. Об'єктом обкладення ПДВ є послуги з місцем постачання в Україні (пп. «а» п. 185.1 ПК). Якщо ж територія України не є місцем постачання послуг, то ця операція не підлягає оподаткуванню.

Місце постачання послуг для цілей обкладення ПДВ визначається згідно з п. 186.2–186.4 ПК, а саме:

• для транспортно-експедиторських послуг – це місце, де отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання (пп. «ж» п. 186.3 ПК). Тобто якщо замовник – нерезидент, послуги експедитора не є об'єктом обкладення ПДВ, оскільки місце їх постачання знаходиться за межами України;
• послуг перевезення – місце реєстрації постачальника таких послуг, тобто перевізника (п. 186.4 ПК). Так, якщо перевізник – нерезидент, вартість послуг із перевезення не обкладається ПДВ;
• допоміжних у транспортній діяльності послуг (навантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка і т. п.) – місце фактичного постачання таких послуг (пп. а» пп. 186.2.1 ПК). Тобто якщо ці послуги надаються за межами України, об'єкта обкладення ПДВ немає.

Також слід пам'ятати, що у випадку коли експедитор придбаває послуги перевізника – неплатника ПДВ, їх вартість не включається до його бази оподаткування, тобто послуги передаються замовнику також без ПДВ (Узагальнююча консультація № 610, відповідь на запитання № 1). На нашу думку, цією ж логікою слід користуватися і у відношенні інших послуг, які експедитор передає замовнику в рамках договору ТЕ. Тобто якщо експедитор придбаває послуги, які звільнені від оподаткування, не є об'єктом оподаткування або обкладаються ПДВ за ставкою 0 %, при їх передачі замовнику повинен зберігатися такий же порядок оподаткування.

Зверніть увагу: якщо місце постачання послуг нерезидента визначене за межами України, отримувач таких послуг у податковій декларації з ПДВ (далі – декларація) їх не відображає. Це випливає з формулювання рядка 10.3 декларації: він призначений для відображення операцій із придбання послуг на митній території України.

При оформленні податкової накладної (далі – ПН) у рамках договору ТЕ слід урахувати, що:

• у ПН, яку експедитор оформляє замовнику, вартість послуг перевезення та суму винагороди потрібно вказувати окремими рядками (у т. ч. і у випадку, коли експедитор перевозить вантаж самостійно, без залучення перевізника) (Узагальнююча консультація № 610, відповідь на запитання № 2);
• на послуги, які звільнені від оподаткування, потрібно виписати окрему ПН (п. 17 Порядку № 1307);
• якщо послуги не є об'єктом обкладення ПДВ, ПН не оформляється.

У замовника на дату першої події (перерахування передоплати або підписання акта наданих послуг) виникає податковий кредит при наявності отриманої від експедитора ПН, зареєстрованої в ЄРПН.

Якщо експедитор – нерезидент, місцем постачання послуг є територія України, тому отримувач послуг повинен на дату першої події (оплати або підписання акта наданих послуг) нарахувати податкові зобов'язання та виписати ПН (п. 208.1 ПК). У періоді її оформлення (за умови реєстрації в ЄРПН) замовник відображає податковий кредит (п. 198.2 ПК). Якщо ПН зареєстрована несвоєчасно, податковий кредит відображається замовником у періоді такої реєстрації. Зазначимо, що штраф за несвоєчасну реєстрацію ПН до отримувача послуг від нерезидента не застосовується.

Особливості оформлення ПН при отриманні послуг від нерезидента такі:

• у лівому верхньому куті робиться відмітка «Х» про те, що ПН не видається покупцю і вказується тип причини «14» (п. 8 Порядку № 1307);
• рядку «Постачальник (продавець)» наводиться найменування (П. І. Б.) постачальника послуг – нерезидента і через кому країна, у якій він зареєстрований;
• рядку «Індивідуальний податковий номер постачальника (продавця)» – умовний ІПН «500000000000»;
• реквізитах, призначених для відображення даних покупця, – дані отримувача послуг.

В експедитора податкові зобов'язання виникають на дату першої події (отримання грошей від замовника або підписання акта наданих послуг), якщо замовник – резидент (п. 187.1, 189.4 ПК). Тут слід зазначити, що на дату отримання передоплати експедитор не завжди знає ПДВ-статус третіх осіб, які будуть залучатися ним для виконання договору ТЕ. Водночас йому все одно потрібно на дату отримання передоплати нарахувати податкові зобов'язання та виписати ПН. А коли всі деталі операції стануть відомі, треба буде оформити до цієї ПН розрахунок коригування. Якщо замовник – нерезидент, сума винагороди експедитора не є об'єктом обкладення ПДВ.

При придбанні послуг у перевізника – платника ПДВ експедитор відображає податковий кредит при наявності ПН, зареєстрованої в ЄРПН. Якщо перевізник – неплатник ПДВ, в експедитора відсутнє право на податковий кредит.

У перевізника на дату першої події (отримання оплати або підписання акта наданих послуг) виникають податкові зобов'язання з ПДВ. На цю ж дату він повинен оформити експедитору ПН і зареєструвати її в ЄРПН у загальному порядку.

ТЕ в міжнародних перевезеннях

До міжнародних перевезень відносяться перевезення вантажів із перетинанням митної території України.

Бухгалтерський облік та облік з податку на прибуток сторони ведуть так само, як і при перевезеннях по Україні.

ПДВ

У цілому порядок оподаткування такий же, як і при ТЕ по території України, за винятком таких особливостей.

1. Перевезення вважається міжнародним, якщо здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом (пп. «а» пп. 195.1.3 ПК). Законодавчо даний термін не визначено, але в розд. II Узагальнюючої консультації № 610 під ним розуміються документи, складені мовою міжнародного спілкування залежно від обраного виду транспорту. Перелік таких документів наведено, зокрема, у ст. 9 Закону № 1955.

2. Послуги з міжнародного перевезення пасажирів і вантажів обкладаються ПДВ за ставкою 0 % на всьому протязі маршруту (пп. «а» пп. 195.1.3 ПК), якщо місце їх постачання знаходиться на території України (тобто перевізник – резидент). Якщо ж перевізник – нерезидент, послуги перевезення не є об'єктом обкладення ПДВ.

3. Якщо експедитор – резидент і сам перевозить вантажі, він застосовує нульову ставку до всієї вартості міжнародного перевезення незалежно від статусу замовника (резидент чи нерезидент) (Узагальнююча консультація № 610, відповідь на запитання № 7). Послуги з міжнародного перевезення, які надає перевізник-резидент, залучений експедитором, також обкладаються ПДВ за ставкою 0 %, при цьому експедитор оформляє замовнику-резиденту ПН, у якій відображає вартість послуг перевезення, оподатковуваних за ставкою 0 %, і вартість послуг експедитора, які обкладаються ПДВ за ставкою 20 % (Узагальнююча консультація № 610, відповідь на запитання № 10).

ПРИКЛАД 1
Згідно з договором ТЕ замовник-резидент доручає експедитору-резиденту організувати міжнародне перевезення вантажу для покупця-нерезидента. Для надання послуг перевезення експедитор залучає перевізника-резидента, який також виконує вантажно-розвантажувальні роботи як на території України, так і за її межами. За умовами договору:

• вартість послуг міжнародного перевезення – 97 000 грн. (у т. ч. ПДВ – 0 грн.);
• вартість вантажно-розвантажувальних робіт в Україні – 12 000 грн. (у т. ч. ПДВ – 2 000 грн.), за межами України – 14 200 грн.;
• винагорода експедитора – 9 600 грн. (у т. ч. ПДВ – 1 600 грн.).

В обліку сторін ці операції відображаються так:

(грн.)

ТЕ за договором транзитного перевезення вантажів

Транзит – це митний режим, відповідно до якого товари переміщуються під митним контролем між двома митними органами України або в межах зони дії одного митного органу без сплати митних платежів і без застосування заходів нетарифного регулювання.

Бухгалтерський облік та облік із податку на прибуток у сторін здійснюються так само, як і при перевезеннях по території України.

ПДВ

Якщо договором ТЕ передбачається транзитне перевезення вантажу, оподаткування в сторін має такі особливості:

1. Згідно з п. 197.8 ПК послуги з перевезення вантажів або пасажирів транзитом через територію України, а також допоміжні послуги при здійсненні такого перевезення звільняються від обкладення ПДВ.

2. Звільнення, передбачене п. 197.8 ПК, поширюється не тільки на вартість послуг перевезення, але й на вартість послуг експедитора (якщо він надає послуги із транзитного перевезення без залучення перевізника) (Узагальнююча консультація № 610, відповідь на запитання № 12). Якщо ж для виконання послуг перевезення експедитор залучає перевізника, тоді вартість експедиторських послуг обкладається ПДВ за ставкою 20 % або не є об'єктом обкладення ПДВ, якщо замовник – нерезидент.

3. Пільга, передбачена п. 197.8 ПК, поширюється тільки на операції з перевезення та допоміжні послуги в рамках договору транзиту, якщо місцем постачання таких послуг є територія України.

Податок на фрахт

Фрахт – ця винагорода за договором перевезення вантажів або пасажирів, найм або піднайм будь-якого транспортного засобу (наземного, водного, повітряного) (пп. 14.1.260 ПК).

Якщо отримувачем такої винагороди є нерезидент, його дохід з українського джерела підлягає оподаткуванню в Україні (пп. 14.1.54 ПК). Таким чином, податком обкладається вартість частини перевезення на відрізку, який проходить по території України. Податок на доходи нерезидента становить 6 % базової ставки фрахту (пп. 141.4.4 ПК).

Базовою ставкою фрахту вважається його сума, включаючи витрати на навантаження, розвантаження, перевантаження та складування (зберігання) товарів, збільшена на суму витрат за рейс транспортного засобу, оплачених (відшкодовуваних) фрахтувальником згідно з умовами договору (пп. 14.1.12 ПК).

У яких випадках отримувач послуг може не утримувати з нерезидента податок на доходи або утримувати цей податок за меншою ставкою?

Якщо в Україні діє міжнародний договір про запобігання подвійного оподаткування, укладений із країною контрагента-нерезидента, то до українського доходу такого нерезидента застосовуються саме його норми (п. 3.2 ПК). Однак, щоб скористатися нормою міжнародного договору, нерезидент повинен подати довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що він є резидентом країни, з якою укладено такий договір (п. 103.4 ПК). Довідка дійсна протягом календарного року, у якому вона була видана (п. 103.8 ПК; ЗІР, категорія 103.18).

Резидент – платник податку на прибуток, який виплачує нерезиденту-юрособі дохід із джерелом походження з України, зобов'язаний заповнити додаток ПН до декларації з податку на прибуток. Причому звільнення від декларування доходів нерезидентів, які за правилами міжнародних договорів звільнені від оподаткування, не передбачається (лист ДФС України від 17.06.16 р. № 13557/6/99-99-15-02-01-16). Тому при поданні звітності слід заповнювати всі графи додатка ПН, а в разі виплати нерезиденту доходів, звільнених від оподаткування, ДФС рекомендує в графі 5 «Ставка податку (%) згідно з міжнародним договором» проставити нуль.

ПРИКЛАД 2
Експедитор-резидент для здійснення міжнародного перевезення вантажу замовника-резидента укладає договір із перевізником-нерезидентом. Маршрут перевезення вантажу: Київ – Варшава. Загальна вартість перевезення становить 7 000 євро. Причому вартість перевезення по території України – 5 000 євро, а за її межами – 2 000 євро.
Довідку про резидентство перевізник-нерезидент експедитору не подав. Сума винагороди експедитора – 12 000 грн. (у т. ч. ПДВ – 2 000 грн.).

Порядок відображення операцій в обліку експедитора буде таким:

(євро/грн.)

Висновки

До доходу експедитора включається сума винагороди. Вартість послуг (робіт), виконуваних третіми особами, у складі доходів і витрат експедитора не враховується.

Резидент, який виплачує нерезиденту дохід з українського джерела, повинен утримати з нього податок на фрахт (якщо нерезидент не подасть довідку про резидентство в країні, з якої Україною укладено міжнародний договір, що передбачає звільнення від оподаткування).

Об'єктом обкладення ПДВ є послуги, місцем постачання яких згідно з п. 186.2–186.4 ПК є територія України.