Транспортное экспедирование: учетные нюансы

В консультации мы рассмотрим особенности отражения в учете операций в рамках посреднического договора транспортного экспедирования (далее – ТЭ). Участниками деятельности по ТЭ (заказчиками, перевозчиками, экспедиторами) могут быть как резиденты Украины, так и нерезиденты. Напомним, что разъяснения о порядке обложения НДС операций у сторон договора ТЭ приведены в Обобщающей налоговой консультации № 610 (далее – Обобщающая консультация № 610). Несмотря на то что эта консультация была утверждена еще в 2012 году, она актуальна и сегодня, поскольку порядок налогообложения указанных операций не изменился (письмо ГФС Украины от 29.06.16 г. № 14191/6/99-99-15-03-02-15).

ТЭ по территории Украины

Бухгалтерский учет

У заказчика расходы на перевозку включаются в расходы на сбыт в периоде их осуществления (п. 19 П(С)БУ 16). Если такие расходы связаны с приобретением товара, они входят в состав себестоимости товаров и признаются на дату их реализации (п. 7 П(С)БУ 16). Стоимость услуг, предоставленных третьими лицами, отражается в учете заказчика на основании копий документов, поданных экспедитором.

У экспедитора в доход от реализации услуг попадает только сумма комиссионного вознаграждения. Денежные средства или стоимость имущества, переданные заказчиком, а также платежи третьим лицам или передача им имущества в составе доходов и расходов экспедитора не учитываются (п. 6.2 П(С)БУ 15, п. 9.1 П(С)БУ 16). Доход возникает на дату подписания документа, удостоверяющего факт оказания услуги (например, акта оказанных услуг) (п. 6 П(С)БУ 15). Если заказчиком является нерезидент и вознаграждение выплачивается в инвалюте, пересчет инвалюты в гривни осуществляется согласно П(С)БУ 21. Расходы, которые формируют себестоимость экспедиторской услуги, признаются в периоде получения дохода (п. 7 П(С)БУ 16).

У перевозчика доход от предоставленной услуги возникает на дату подписания документа, удостоверяющего факт оказания услуги (например, акта оказанных услуг). Прямые расходы, связанные с перевозкой и входящие в себестоимость услуги, признаются расходами в периоде получения дохода от реализации услуги (п. 7 П(С)БУ 16).

Налоговый учет

Налог на прибыль. Учет по этому налогу стороны ведут по правилам бухгалтерского учета. Корректировка финрезультата НК не предусмотрена.

НДС. Объектом обложения НДС являются услуги с местом поставки в Украине (пп. «а» п. 185.1 НК). Если же территория Украины не является местом поставки услуг, то эта операция не подлежит налогообложению.

Место поставки услуг для целей обложения НДС определяется согласно п. 186.2–186.4 НК, а именно:

• для транспортно-экспедиторских услуг – это место, где получатель услуг зарегистрирован в качестве субъекта хозяйствования (пп. «ж» п. 186.3 НК). То есть если заказчик – нерезидент, услуги экспедитора не являются объектом обложения НДС, поскольку место их поставки находится за пределами Украины;
• услуг перевозки – место регистрации поставщика таких услуг, то есть перевозчика (п. 186.4 НК). Так, если перевозчик – нерезидент, стоимость услуг по перевозке не облагается НДС;
• вспомогательных в транспортной деятельности услуг (погрузка, разгрузка, перегрузка, складская обработка и т. п.) – место фактической поставки таких услуг (пп. а» пп. 186.2.1 НК). То есть если эти услуги предоставляются за пределами Украины, объекта обложения НДС нет.

Также следует помнить, что в случае, когда экспедитор приобретает услуги перевозчика – неплательщика НДС, их стоимость не включается в его базу налогообложения, то есть услуги передаются заказчику также без НДС (Обобщающая консультация № 610, ответ на вопрос № 1). По нашему мнению, этой же логикой следует пользоваться и в отношении других услуг, которые экспедитор передает заказчику в рамках договора ТЭ. То есть если экспедитор приобретает услуги, которые освобождены от налогообложения, не являются объектом налогообложения или облагаются НДС по ставке 0 %, при их передаче заказчику должен сохраняться такой же порядок налогообложения.

Обратите внимание: если место поставки услуг нерезидента определено за пределами Украины, получатель таких услуг в налоговой декларации по НДС (далее – декларация) их не отражает. Это следует из формулировки строки 10.3 декларации: она предназначена для отражения операций по приобретению услуг на таможенной территории Украины.

При оформлении налоговой накладной (далее – НН) в рамках договора ТЭ следует учесть, что:

• в НН, которую экспедитор оформляет заказчику, стоимость услуг перевозки и сумму вознаграждения нужно указывать отдельными строками (в т. ч. и в случае, когда экспедитор перевозит груз самостоятельно, без привлечения перевозчика) (Обобщающая консультация № 610, ответ на вопрос № 2);
• на услуги, которые освобождены от налогообложения, нужно выписать отдельную НН (п. 17 Порядка № 1307);
• если услуги не являются объектом обложения НДС, НН не оформляется.

У заказчика на дату первого события (перечисления предоплаты или подписания акта оказанных услуг) возникает налоговый кредит при наличии полученной от экспедитора НН, зарегистрированной в ЕРНН.

Если экспедитор – нерезидент, местом поставки услуг является территория Украины, поэтому получатель услуг должен на дату первого события (оплаты или подписания акта оказанных услуг) начислить налоговые обязательства и выписать НН (п. 208.1 НК). В периоде ее оформления (при условии регистрации в ЕРНН) заказчик отражает налоговый кредит (п. 198.2 НК). Если НН зарегистрирована несвоевременно, налоговый кредит отражается заказчиком в периоде такой регистрации. Отметим, что штраф за несвоевременную регистрацию НН к получателю услуг от нерезидента не применяется.

Особенности оформления НН при получении услуг от нерезидента таковы:

• в левом верхнем углу делается отметка «Х» о том, что НН не выдается покупателю и указывается тип причины «14» (п. 8 Порядка № 1307);
• строке «Поставщик (продавец)» приводится наименование (Ф. И. О.) поставщика услуг – нерезидента и через запятую страна, в которой он зарегистрирован;
• строке «Индивидуальный налоговый номер поставщика (продавца)» – условный ИНН «500000000000»;
• реквизитах, предназначенных для отражения данных покупателя, – данные получателя услуг.

У экспедитора налоговые обязательства возникают на дату первого события (получения денег от заказчика или подписания акта оказанных услуг), если заказчик – резидент (п. 187.1, 189.4 НК). Здесь следует отметить, что на дату получения предоплаты экспедитор не всегда знает НДС-статус третьих лиц, которые будут привлекаться им для выполнения договора ТЭ. Вместе с тем ему все равно нужно на дату получения предоплаты начислить налоговые обязательства и выписать НН. А когда все детали операции станут известны, надо будет оформить к этой НН расчет корректировки. Если заказчик – нерезидент, сумма вознаграждения экспедитора не является объектом обложения НДС.

При приобретении услуг у перевозчика – плательщика НДС экспедитор отражает налоговый кредит при наличии НН, зарегистрированной в ЕРНН. Если перевозчик – неплательщик НДС, у экспедитора отсутствует право на налоговый кредит.

У перевозчика на дату первого события (получения оплаты или подписания акта оказанных услуг) возникают налоговые обязательства по НДС. На эту же дату он должен оформить экспедитору НН и зарегистрировать ее в ЕРНН в общем порядке.

ТЭ в международных перевозках

К международным перевозкам относятся перевозки грузов с пересечением таможенной территории Украины.

Бухгалтерский учет и учет по налогу на прибыль стороны ведут так же, как и при перевозках по Украине.

НДС

В целом порядок налогообложения такой же, как и при ТЭ по территории Украины, за исключением следующих особенностей.

1. Перевозка считается международной, если осуществляется по единому международному перевозочному документу (пп. «а» пп. 195.1.3 НК). Законодательно данный термин не определен, но в разд. II Обобщающей консультации № 610 под ним понимаются документы, составленные на языке международного общения в зависимости от выбранного вида транспорта. Перечень таких документов приведен, в частности, в ст. 9 Закона № 1955.

2. Услуги по международной перевозке пассажиров и грузов облагаются НДС по ставке 0 % на всем протяжении маршрута (пп. «а» пп. 195.1.3 НК), если место их поставки находится на территории Украины (т. е. перевозчик – резидент). Если же перевозчик – нерезидент, услуги перевозки не являются объектом обложения НДС.

3. Если экспедитор – резидент и сам перевозит грузы, он применяет нулевую ставку ко всей стоимости международной перевозки независимо от статуса заказчика (резидент или нерезидент) (Обобщающая консультация № 610, ответ на вопрос № 7). Услуги по международной перевозке, которые оказывает перевозчик-резидент, привлеченный экспедитором, также облагаются НДС по ставке 0 %, при этом экспедитор оформляет заказчику-резиденту НН, в которой отражает стоимость услуг перевозки, облагаемых по ставке 0 %, и стоимость услуг экспедитора, которые облагаются НДС по ставке 20 % (Обобщающая консультация № 610, ответ на вопрос № 10).

ПРИМЕР 1
Согласно договору ТЭ заказчик-резидент поручает экспедитору-резиденту организовать международную перевозку груза для покупателя-нерезидента. Для оказания услуг перевозки экспедитор привлекает перевозчика-резидента, который также выполняет погрузочно-разгрузочные работы как на территории Украины, так и за ее пределами. По условиям договора:

• стоимость услуг международной перевозки – 97 000 грн. (в т. ч. НДС – 0 грн.);
• стоимость погрузочно-разгрузочных работ в Украине – 12 000 грн. (в т. ч. НДС – 2 000 грн.), за пределами Украины – 14 200 грн.;
• вознаграждение экспедитора – 9 600 грн. (в т. ч. НДС – 1 600 грн.).

В учете сторон эти операции отражаются так:

(грн.)

ТЭ по договору транзитной перевозки грузов

Транзит – это таможенный режим, в соответствии с которым товары перемещаются под таможенным контролем между двумя таможенными органами Украины или в пределах зоны действия одного таможенного органа без уплаты таможенных платежей и без применения мер нетарифного регулирования.

Бухгалтерский учет и учет по налогу на прибыль у сторон осуществляется так же, как и при перевозках по территории Украины.

НДС

Если договором ТЭ предусматривается транзитная перевозка груза, налогообложение у сторон имеет следующие особенности:

1. Согласно п. 197.8 НК услуги по перевозке грузов или пассажиров транзитом через территорию Украины, а также вспомогательные услуги при осуществлении такой перевозки освобождаются от обложения НДС.

2. Освобождение, предусмотренное п. 197.8 НК, распространяется не только на стоимость услуг перевозки, но и на стоимость услуг экспедитора (если он оказывает услуги по транзитной перевозке без привлечения перевозчика) (Обобщающая консультация № 610, ответ на вопрос № 12). Если же для выполнения услуг перевозки экспедитор привлекает перевозчика, тогда стоимость экспедиторских услуг облагается НДС по ставке 20 % или не является объектом обложения НДС, если заказчик – нерезидент.

3. Льгота, предусмотренная п. 197.8 НК, распространяется только на операции по перевозке и вспомогательные услуги в рамках договора транзита, если местом поставки таких услуг является территория Украины.

Налог на фрахт

Фрахт – это вознаграждение по договору перевозки грузов или пассажиров, найма или поднайма любого транспортного средства (наземного, водного, воздушного) (пп. 14.1.260 НК).

Если получателем такого вознаграждения является нерезидент, его доход из украинского источника подлежит налогообложению в Украине (пп. 14.1.54 НК). Таким образом, налогом облагается стоимость части перевозки на отрезке, который проходит по территории Украины. Налог на доходы нерезидента составляет 6 % базовой ставки фрахта (пп. 141.4.4 НК).

Базовой ставкой фрахта считается его сумма, включая расходы на погрузку, разгрузку, перегрузку и складирование (хранение) товаров, увеличенная на сумму расходов за рейс транспортного средства, оплаченных (возмещаемых) фрахтователем согласно условиям договора (пп. 14.1.12 НК).

В каких случаях получатель услуг может не удерживать с нерезидента налог на доходы или удерживать этот налог по меньшей ставке?

Если в Украине действует международный договор об избежании двойного налогообложения, заключенный со страной контрагента-нерезидента, то к украинскому доходу такого нерезидента применяются именно его нормы (п. 3.2 НК). Однако, чтобы воспользоваться нормой международного договора, нерезидент должен представить справку (или ее нотариально заверенную копию), подтверждающую, что он является резидентом страны, с которой заключен такой договор (п. 103.4 НК). Справка действительна в течение календарного года, в котором она была выдана (п. 103.8 НК; ОИР, категория 103.18).

Резидент – плательщик налога на прибыль, который выплачивает нерезиденту-юрлицу доход с источником происхождения из Украины, обязан заполнить приложение ПН к декларации по налогу на прибыль. Причем освобождение от декларирования доходов нерезидентов, которые по правилам международных договоров освобождены от налогообложения, не предусматривается (письмо ГФС Украины от 17.06.16 г. № 13557/6/99-99-15-02-01-16). Поэтому при подаче отчетности следует заполнять все графы приложения ПН, а в случае выплаты нерезиденту доходов, освобожденных от налогообложения, ГФС рекомендует в графе 5 «Ставка налога (%) согласно международному договору» проставить ноль.

ПРИМЕР 2
Экспедитор-резидент для осуществления международной перевозки груза заказчика-резидента заключает договор с перевозчиком-нерезидентом. Маршрут перевозки груза: Киев – Варшава. Общая стоимость перевозки составила 7 000 евро. Причем стоимость перевозки по территории Украины – 5 000 евро, а за ее пределами – 2 000 евро.
Справку о резидентстве перевозчик-нерезидент экспедитору не представил. Сумма вознаграждения экспедитора – 12 000 грн. (в т. ч. НДС – 2 000 грн.).

Порядок отражения операций в учете экспедитора будет таким:

(евро/грн.)

Выводы

В доход экспедитора включается сумма вознаграждения. Стоимость услуг (работ), выполняемых третьими лицами, в составе доходов и расходов экспедитора не учитывается.

Резидент, выплачивающий нерезиденту доход из украинского источника, должен удержать из него налог на фрахт (если нерезидент не представит справку о резидентстве в стране, с которой Украиной заключен международный договор, предусматривающий освобождение от налогообложения).

Объектом обложения НДС являются услуги, местом поставки которых согласно п. 186.2–186.4 НК является территория Украины.