Реалізація пального за різними договорами: коли реєструватися платником акцизу?

Чим цінна ця стаття:

• зроблено огляд листів ДФС, у яких податковий орган роз'яснює застосування норм законодавства про реєстрацію платниками акцизного податку з реалізації пального (далі – акциз на пальне);
• наведено судову практику за операціями передачі пального, що склалася на сьогодні, згідно з договорами підряду.

Від чого допоможе захиститися: від штрафних санкцій за продаж пального без реєстрації платником акцизу на пальне, які становлять 100 % вартості реалізованого пального.

Акцизний на пальне: як усе починалося

Півтора року тому був уведений акциз на пальне, а запитання в бухгалтерів, як і раніше, виникають. Норми Податкового кодексу (далі – ПК) не завжди зрозумілі й однозначні, тому такі запитання напевне будуть завжди.

Нагадаємо, з 1 березня 2016 року почали діяти зміни до ПК, згідно з якими платниками акцизу на пальне (новий на той момент вид акцизного податку) стали всі суб'єкти господарювання, які реалізують паливо. Перелік операцій, що підпадають під дію цих норм, наведено в другому абзаці пп. 14.1.212 ПК і містить не тільки постачання пального за договорами купівлі-продажу, постачання, міни, але й за всіма іншими договорами, згідно з якими здійснюється перехід права власності або права розпорядження пальним, у тому числі за договорами, що передбачають передачу пального для виробництва із сировини замовника.

Тобто будь-яка особа, яка реалізує пальне в розумінні пп. 14.1.212 ПК, повинна бути зареєстрована платником акцизу на пальне (пп. 212.1.15 ПК). При цьому оподаткуванню підлягає лише та частина пального, яка реалізована понад обсяги (пп. 213.1.12 ПК):

• отриманих від платників акцизу на пальне, підтверджених акцизними накладними (далі – АН), зареєстрованими в Єдиному реєстрі акцизних накладних (далі – ЄРАН);
• завезених на митну територію України та підтверджених належним чином оформленими митними деклараціями (далі – МД);
• зроблених в Україні та підтверджених АН, зареєстрованими в ЄРАН.

Тобто головна умова неперерахування платником акцизу до бюджету – реалізація тільки такого пального, отримання якого підтверджене або АН, або МД. Але абсолютно всі платники акцизу на пальне при його реалізації повинні виписувати АН і реєструвати їх в ЄРАН (ст. 231, 232 ПК).

Наведемо огляд деяких роз'яснень ДФС, що стосуються необхідності реєстрації платником акцизу на пальне при його передачі за різними договорами, після якого зробимо відповідні висновки.

Договори підряду

Згідно з розглянутими договорами підряду підрядник виконує певний вид робіт, використовуючи свій транспорт, а заправляє його пальним для виконання цих робіт – замовник. Чи повинен замовник реєструватися платником акцизу на пальне?

Це запитання – перша ластівка в нескінченному потоці наступних запитань. Нашуміла тоді відповідь ДФС була викладена в листі від 01.04.16 р. № 7182/6/99-99-19-03-03-15. ДФС указала, що передача пального від замовника до підрядника за такими договорами підряду підпадає під реалізацію пального, тому підприємства-замовники повинні реєструватися платниками акцизу. Зазначимо, що і в подальшому контролюючий орган дотримувався такої думки.

Судова практика така.

1. Заслуговує на увагу постанова Запорізького окружного адміністративного суду від 26.01.17 р. у справі № 808/3438/16. У цій постанові суд указав, що передача пального від замовника до підрядника для виконання певного виду робіт, передбаченого договором підряду між замовником і підрядником, не є реалізацією пального в розумінні пп. 14.1.212 ПК, оскільки:

• перехід права власності або розпорядження пальним не відбувається, оскільки роботи, для виконання яких передається пальне, здійснюються підрядником виключно в рамках договору, витрату пального контролює замовник, залишок невикористаного пального повертається замовнику;
• роботи (послуги), виконувані підрядником із використанням такого пального, не є виробництвом із продукції замовника, оскільки результатом такого виробництва були б товари, а не роботи чи послуги.

Рішення суду: підприємство-замовник не є платником акцизу на пальне, а індивідуальну податкову консультацію, у якій ДФС роз'ясняє, що передача пального за розглянутими договорами є його реалізацією, треба скасувати. І незважаючи на те що в даній судовій справі позивачем (замовником за договором підряду) було сільгосппідприємство, аргументи й висновки суду можна взяти на замітку будь-якому підприємству, що працює з подібними договорами.

2. Не менш цікава й постанова Сумського окружного адміністративного суду від 13.02.17 р. у справі № 818/1791/16. Цей суд також визнав, що передача пального від замовника до підрядника для виконання певного виду робіт згідно з договорами підряду не є реалізацією пального. І вже цією постановою було скасоване податкове повідомлення-рішення (далі – ППР), яким орган ДФС донарахував штрафні санкції за реалізацію пального без реєстрації платником акцизу.

3. Апеляційні суди поки не настільки прихильні до платників податків. Наприклад, постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 04.04.17 р. у справі № 808/3438/16 (див. вище п. 1) було скасоване рішення суду першої інстанції. Тобто суд визнав обов'язок підприємства зареєструватися платником акцизу на пальне.

Згідно з договором підряду підрядник виконує роботи з використанням власних матеріалів. При цьому замовник компенсує підряднику вартість використаного для виконання робіт пального. Чи є така операція реалізацією пального?

ДФС у листі від 15.04.16 р. № 8610/6/99-99-15-03-03-15 відповіла: ні, не є в розумінні пп. 14.1.212 ПК. Підстава: на пальне, вартість якого компенсується, не переходить право власності або право розпорядження.

Тобто із цього роз'яснення зрозуміло, що при отриманні компенсації за використане пальне підрядникам не потрібно реєструватися платниками акцизу на пальне.

Оренда транспорту

За договором оренди орендар заправляє орендований автотранспорт, який використовує для власних потреб. Чи треба йому реєструватися платником акцизу на пальне?

Ні, не треба, якщо він не виконує інших операцій із передачі пального, що підпадають під оподаткування відповідно до пп. 14.1.212 ПК. Про це, зокрема, говорить ДФС в Індивідуальній податковій консультації від 24.05.17 р. № 339/6/99-99-15-03-03-15/ІПК.

Також у роз'ясненні ДФС (ЗІР, категорія 116.01) зазначено, що якщо суб'єкт господарювання не укладав будь-яких договорів, що передбачають перехід права власності або розпорядження таким пальним, то операція з використання пального для власних цілей не є його реалізацією і обов'язок із реєстрації платником акцизного податку не виникає.

Договори доручення

Згідно з договорами доручення повірений, діючи від імені довірителя, придбаває паливо і потім передає його довірителю. Чи треба повіреному при передачі довірителю палива реєструватися платником акцизу на пальне?

Щоб дати точну відповідь на це запитання, слід чітко розуміти, чим відрізняються договори доручення (за ними повірений діє від імені довірителя) від інших агентських договорів. Про це ДФС пише в листах від 26.12.16 р. № 28086/6/99-99-12-03-03-15, від 13.01.17 р. № 525/6/99-99-15-03-03-15.

Зокрема, якщо суб'єкт господарювання здійснює операції виключно від імені та за рахунок іншої особи, то передача ним обсягів палива цій особі не вважається операцією з реалізації пального згідно з пп. 14.1.212 ПК. Передача пального за згаданими в даному пункті договорами доручення підпадає під реалізацію пального в продавця, який здійснює його продаж через повіреного.

Договори на виконання транспортних послуг

Підприємство надає транспортні послуги іншим особам, заправляючи власний автотранспорт паливом. Чи не є операція з надання таких послуг реалізацією пального в розумінні пп. 14.2.212 ПК?

Ні, не є. При наданні таких послуг уважається, що їх виконавець використовує паливо у власних цілях – для ведення своєї господарської діяльності. Передача палива, а також перехід права власності на нього або права розпорядження ним до інших осіб не здійснюється.

Цілком чітку відповідь на це запитання ДФС надала в індивідуальній податковій консультації від 06.10.17 р. № 2169/6/99-99-15-03-03-15/ІПК.

Коротке резюме

Отже, на думку ДФС, підприємство повинне реєструватися платником акцизу на пальне при передачі палива:

• за договорами підряду від замовника до підрядника з метою виконання визначених такими договорами робіт;
• продавцем довірителю, від імені якого діє повірений згідно з договорами доручення.

Не потрібно реєструватися платниками акцизу на пальне:

1) підприємствам, які здійснюють такі операції:

• компенсують вартість використаного підрядником пального (відповідно до умов договорів підряду);
• заправляють орендований автотранспорт власним паливом;
• надають транспортні послуги іншим особам, самостійно заправляючи транспорт;

2) повіреним, які діють від імені довірителя, отримують від продавця та передають довірителю паливо.

Ураховуючи вищенаведені думки, підприємство може вибрати найбільш підходящий варіант роботи зі своїми контрагентами, щоб мінімізувати ризики штрафних санкцій, передбачених ПК за реалізацію пального без реєстрації платником акцизного податку. А беручи до уваги наявну на сьогодні судову практику, підприємство може ризикнути й оскаржити отримані ним індивідуальні податкові консультації або ППР із небажаними для нього наслідками.

Висновки

ДФС, роз'ясняючи окремі норми ПК, що стосуються необхідності реєструватися платниками акцизу на пальне, не змінює свою думку вже досить тривалий час. І з такою думкою деякі підприємства не завжди згодні.

Наприклад, є позитивна для підприємств судова практика, коли суди скасовують ППР або індивідуальні податкові консультації у випадках, коли ДФС наполягає на реєстрації платниками акцизу підприємств, які є замовниками в договорах підряду, за умовами яких вони заправляють техніку підрядника паливом.

У будь-якому разі, приймаючи рішення, який краще укласти договір із бізнес-партнерами, ознайомтеся з думками ДФС про використання та передачу палива, які ми розглянули в консультації.