Реализация горючего по разным договорам: когда регистрироваться плательщиком акциза?

Чем ценна эта статья:

• сделан обзор писем ГФС, в которых налоговый орган разъясняет применение норм законодательства о регистрации плательщиками акцизного налога с реализации горючего (далее – акциз на горючее);
• приведена сложившаяся на сегодня судебная практика по операциям передачи горючего согласно договорам подряда.

От чего поможет защититься: от штрафных санкций за продажу горючего без регистрации плательщиком акциза на горючее, которые составляют 100 % стоимости реализованного горючего.

Акцизный на горючее: как все начиналось

Полтора года назад был введен акциз на горючее, а вопросы у бухгалтеров по-прежнему возникают. Нормы Налогового кодекса (далее – НК) не всегда понятны и однозначны, поэтому такие вопросы наверняка будут всегда.

Напомним, с 1 марта 2016 года начали действовать изменения в НК, согласно которым плательщиками акциза на горючее (новый на тот момент вид акцизного налога) стали все субъекты хозяйствования, реализующие топливо. Перечень операций, подпадающих под действие этих норм, приведен во втором абзаце пп. 14.1.212 НК и включает в себя не только поставку горючего по договорам купли-продажи, поставки, мены, но и по всем другим договорам, согласно которым осуществляется переход права собственности или права распоряжения горючим, в том числе по договорам, предусматривающим передачу горючего для производства из сырья заказчика.

То есть любое лицо, реализующее горючее в понимании пп. 14.1.212 НК, должно быть зарегистрировано плательщиком акциза на горючее (пп. 212.1.15 НК). При этом налогообложению подлежит лишь та часть горючего, которая реализована сверх объемов (пп. 213.1.12 НК):

• полученных от плательщиков акциза на горючее, подтвержденных акцизными накладными (далее – АН), зарегистрированными в Едином реестре акцизных накладных (далее – ЕРАН);
• ввезенных на таможенную территорию Украины и подтвержденных надлежащим образом оформленными таможенными декларациями (далее – ТД);
• произведенных в Украине и подтвержденных АН, зарегистрированными в ЕРАН.

То есть главное условие неперечисления плательщиком акциза в бюджет – реализация только такого горючего, получение которого подтверждено либо АН, либо ТД. Но абсолютно все плательщики акциза на горючее при его реализации должны выписывать АН и регистрировать их в ЕРАН (ст. 231, 232 НК).

Приведем обзор некоторых разъяснений ГФС, касающихся необходимости регистрации плательщиком акциза на горючее при его передаче по различным договорам, после которого сделаем соответствующие выводы.

Договоры подряда

Согласно рассматриваемым договорам подряда подрядчик выполняет определенный вид работ, используя свой транспорт, а заправляет его горючим для выполнения этих работ – заказчик. Должен ли заказчик регистрироваться плательщиком акциза на горючее?

Этот вопрос – первая ласточка в нескончаемом потоке последующих вопросов. Нашумевший тогда ответ ГФС был изложен в письме от 01.04.16 г. № 7182/6/99-99-19-03-03-15. ГФС указала, что передача горючего от заказчика к подрядчику по таким договорам подряда подпадает под реализацию горючего, поэтому предприятия-заказчики должны регистрироваться плательщиками акциза. Отметим, что и в дальнейшем контролирующий орган придерживался такого мнения.

Судебная практика такова.

1. Заслуживает внимания постановление Запорожского окружного административного суда от 26.01.17 г. по делу № 808/3438/16. В этом постановлении суд указал, что передача горючего от заказчика к подрядчику для выполнения определенного вида работ, предусмотренного договором подряда между заказчиком и подрядчиком, не является реализацией горючего в понимании пп. 14.1.212 НК, поскольку:

• переход права собственности или распоряжения горючим не происходит, так как работы, для выполнения которых передается горючее, осуществляются подрядчиком исключительно в рамках договора, расход горючего контролирует заказчик, остаток неиспользованного горючего возвращается заказчику;
• работы (услуги), выполняемые подрядчиком с использованием такого горючего, не являются производством из продукции заказчика, поскольку результатом такого производства были бы товары, а не работы или услуги.

Решение суда: предприятие-заказчик не является плательщиком акциза на горючее, а индивидуальную налоговую консультацию, в которой ГФС разъясняет, что передача горючего по рассматриваемым договорам является его реализацией, надо отменить. И несмотря на то что в данном судебном деле истцом (заказчиком по договору подряда) было сельхозпредприятие, аргументы и выводы суда можно взять на заметку любому предприятию, работающему с подобными договорами.

2. Не менее интересно и постановление Сумского окружного административного суда от 13.02.17 г. по делу № 818/1791/16. Этот суд также признал, что передача горючего от заказчика к подрядчику для выполнения определенного вида работ согласно договорам подряда не является реализацией горючего. И уже этим постановлением было отменено налоговое уведомление-решение (далее – НУР), которым орган ГФС доначислил штрафные санкции за реализацию горючего без регистрации плательщиком акциза.

3. Апелляционные суды пока не столь благосклонны к налогоплательщикам. Например, постановлением Днепропетровского апелляционного административного суда от 04.04.17 г. по делу № 808/3438/16 (см. выше п. 1) было отменено решение суда первой инстанции. То есть суд признал обязанность предприятия зарегистрироваться плательщиком акциза на горючее.

Согласно договору подряда подрядчик выполняет работы с использованием собственных материалов. При этом заказчик компенсирует подрядчику стоимость использованного для выполнения работ горючего. Является ли такая операция реализацией горючего?

ГФС в письме от 15.04.16 г. № 8610/6/99-99-15-03-03-15 ответила: нет, не является в понимании пп. 14.1.212 НК. Основание: на горючее, стоимость которого компенсируется, не переходит право собственности или право распоряжения.

То есть из этого разъяснения понятно, что при получении компенсации за использованное горючее подрядчикам не нужно регистрироваться плательщиками акциза на горючее.

Аренда транспорта

По договору аренды арендатор заправляет арендованный автотранспорт, который использует для собственных нужд. Надо ли ему регистрироваться плательщиком акциза на горючее?

Нет, не надо, если он не выполняет других операций по передаче горючего, подпадающих под налогообложение в соответствии с пп. 14.1.212 НК. Об этом, в частности, говорит ГФС в Индивидуальной налоговой консультации от 24.05.17 г. № 339/6/99-99-15-03-03-15/ІПК.

Также в разъяснении ГФС (ОИР, категория 116.01) указано, что если субъект хозяйствования не заключал каких-либо договоров, предусматривающих переход права собственности или распоряжения таким горючим, то операция по использованию горючего для собственных целей не является его реализацией и обязанность по регистрации плательщиком акцизного налога не возникает.

Договоры поручения

Согласно договорам поручения поверенный, действуя от имени доверителя, приобретает топливо и затем передает его доверителю. Надо ли поверенному при передаче доверителю топлива регистрироваться плательщиком акциза на горючее?

Чтобы дать точный ответ на этот вопрос, следует четко понимать, чем отличаются договоры поручения (по ним поверенный действует от имени доверителя) от других агентских договоров. Об этом ГФС пишет в письмах от 26.12.16 г. № 28086/ 6/99-99-12-03-03-15, от 13.01.17 г. № 525/6/99-99-15-03-03-15.

В частности, если субъект хозяйствования осуществляет операции исключительно от имени и за счет другого лица, то передача им объемов топлива этому лицу не считается операцией по реализации горючего согласно пп. 14.1.212 НК. Передача горючего по упомянутым в данном пункте договорам поручения подпадает под реализацию горючего у продавца, осуществляющего его продажу через поверенного.

Договоры на выполнение транспортных услуг

Предприятие оказывает транспортные услуги другим лицам, заправляя собственный автотранспорт топливом. Не является ли операция по оказанию таких услуг реализацией горючего в понимании пп. 14.2.212 НК?

Нет, не является. При оказании таких услуг считается, что их исполнитель использует топливо в собственных целях – для ведения своей хозяйственной деятельности. Передача топлива, а также переход права собственности на него или права распоряжения им к другим лицам не осуществляется.

Совершенно четкий ответ на этот вопрос ГФС предоставила в индивидуальной налоговой консультации от 06.10.17 г. № 2169/6/99-99-15-03-03-15/ІПК.

Краткое резюме

Итак, по мнению ГФС, предприятие должно регистрироваться плательщиком акциза на горючее при передаче топлива:

• по договорам подряда от заказчика к подрядчику с целью выполнения определенных такими договорами работ;
• продавцом доверителю, от имени которого действует поверенный согласно договорам поручения.

Не нужно регистрироваться плательщиками акциза на горючее:

1) предприятиям, которые осуществляют такие операции:

• компенсируют стоимость использованного подрядчиком горючего (в соответствии с условиями договоров подряда);
• заправляют арендованный автотранспорт собственным топливом;
• оказывают транспортные услуги другим лицам, самостоятельно заправляя транспорт;

2) поверенным, действующим от имени доверителя, которые получают от продавца и передают доверителю топливо.

Учитывая вышеприведенные мнения, предприятие может выбрать наиболее подходящий вариант работы со своими контрагентами, чтобы минимизировать риски штрафных санкций, предусмотренных НК за реализацию горючего без регистрации плательщиком акцизного налога. А принимая во внимание имеющуюся на сегодня судебную практику, предприятие может рискнуть и обжаловать полученные им индивидуальные налоговые консультации или НУР с нежелательными для него последствиями.

Выводы

ГФС, разъясняя отдельные нормы НК, касающиеся необходимости регистрироваться плательщиками акциза на горючее, не меняет своего мнения уже довольно длительное время. И с таким мнением некоторые предприятия не всегда согласны.

Например, есть положительная для предприятий судебная практика, когда суды отменяют НУР или индивидуальные налоговые консультации в случаях, когда ГФС настаивает на регистрации плательщиками акциза предприятий, которые являются заказчиками в договорах подряда, по условиям которых они заправляют технику подрядчика топливом.

В любом случае, принимая решение, какой лучше заключить договор с бизнес-партнерами, ознакомьтесь с мнениями ГФС об использовании и передаче топлива, которые мы рассмотрели в консультации.