Повернення з єдиного податку за ставкою 2 % на сплату податку на прибуток: як звітувати у 2023 році

Відмова від єдиного податку із ставкою 2 %

Ситуація. Підприємство – платник єдиного податку (далі – ЄП) за ставкою 2 % припускає, що з 1 липня 2023 року йому доведеться повернутися на сплату податку на прибуток. Причина такого рішення – зміни в законодавстві. Як цьому підприємству подавати декларацію з податку на прибуток (далі – декларація) та сплачувати податок на прибуток у 2023 році?

Чому виникло таке запитання? Нагадаємо, що спеціальна ставка ЄП 2 % діятиме до припинення чи скасування воєнного, надзвичайного стану на території України. Проте зараз у Верховній Раді знаходиться на розгляді проєкт Закону про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану від 31.01.2023 № 8401 (далі – законопроєкт № 8401). Автори законопроєкту пропонують, зокрема, скасувати тимчасову ставку ЄП 2 % уже з 1 липня 2023 року, не очікуючи закінчення дії воєнного стану. Якщо законопроєкт буде прийнято, повернутися до сплати податку на прибуток доведеться багатьом підприємствам.

Коротка відповідь. Після виходу з «воєнної» спрощенки підприємство повернеться до свого «довоєнного» статусу платника податку на прибуток і до закінчення 2023 року вестиме облік та подаватиме звітність відповідно до цього статусу. Під статусом тут розуміється періодичність подання декларацій та обов’язок застосовувати коригування на всі різниці, передбачені Податковим кодексом (далі – ПК).

Що говорить ПК?

Отже, нас цікавить перехід на сплату податку на прибуток з ЄП за ставкою 2 %.

Відповідно до чинної редакції пп. 9.9 підрозд. 8 розд. ХХ ПК, платники ЄП за ставкою 2 % з першого дня місяця, що настає за місяцем припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, втрачають право на використання особливостей оподаткування, передбачених для цієї ставки ЄП, та автоматично вважаються такими, що застосовують систему оподаткування, на якій вони були раніше.

А згідно із цим самим пунктом ПК, оновленим законопроєктом № 8401, платники ЄП за ставкою 2 % уже з 1 липня 2023 року автоматично вважаються такими, що застосовують систему оподаткування, на якій вони перебували раніше.

Якщо цю норму тлумачити буквально, то виходить, що платник повертається до порядку оподаткування прибутку, який він застосовував до переходу на ЄП за ставкою 2 %.

Наприклад, до переходу платник звітував щоквартально та коригував фінрезультат на всі податкові різниці. Отже, він має так і діяти до закінчення звітного року, у якому відбулося його автоматичне повернення на сплату податку на прибуток.

Саме такий висновок дозволяє зробити й роз’яснення у ЗІР (категорія 102.05). У ньому спеціалісти контролюючого органу пояснюють платникові, який до переходу на ЄП за ставкою 2 % визначав різниці згідно зі ст. 138 ПК, як вести податковий облік основних засобів (далі – ОЗ) після повернення на сплату податку на прибуток.

Як випливає із цього роз’яснення, платник повинен продовжувати застосовувати різниці та розраховувати податкову амортизацію ОЗ. При цьому «нова» балансова вартість ОЗ розраховується виходячи з їх вартості на дату переходу на ЄП за мінусом суми податкової амортизації, яка була б нарахована, якби платник не йшов на спрощенку.

Логічність такого підходу підтверджується нормами п. 9.12 підрозд. 8 розд. ХХ ПК, згідно з якими за платником податку на прибуток, що повернувся з «воєнної» спрощенки, зберігаються і накопичені до переходу збитки, і право на перенесення непогашених сум авансових внесків, і витрати на сплату процентів нерезидентам.

Підсумуємо все вищесказане. Після повернення зі ставки ЄП 2 % тривалість звітного періоду платника податку на прибуток, а також обов’язок коригувати фінрезультат на всі різниці, передбачені ПК, залежить від результатів декларування за останній звітний рік перед переходом на ЄП з огляду на положення пп. 134.1.1 та п. 137.5 ПК.

Для наочності покажемо цю залежність у таблиці.

Повернення до сплати податку на прибуток у 2023 році

Приклади з практики

Розглянемо на прикладах, як, на нашу думку, слід застосовувати положення пп. 9.9 підрозд. 8 розд. ХХ ПК у 2023 році виходячи з вищенаведених норм ПК та роз’яснення ДПС.

Приклад 1

Підприємство – платник податку на прибуток з 1 червня 2022 року перейшло на сплату ЄП за ставкою 2 %, а з 1 липня 2023 року повертається на сплату податку на прибуток.

У 2022 році останнім звітним періодом з податку на прибуток у нашого підприємства було півріччя (пп. 9.11 підрозд. 8 розд. ХХ ПК). Підприємство подало декларацію за півріччя, у якій відобразило результати госпдіяльності та розрахувало податок за січень – травень.

Порядок подання звітності у 2023 році залежатиме від результатів декларування за 2021 рік (див. таблицю вище). Так, якщо дохід за 2021 рік:

• варіант 1 – перевищив 40 млн грн, то підприємство має подати декларацію за три квартали 2023 року, а згодом за рік. При цьому декларація за три квартали подається з різницями, а у декларації за рік різниці визначаються залежно від обсягу доходу, отриманого за 2023 рік;
• варіант 2 – не перевищив 40 млн грн, тоді декларація подається лише за підсумками 2023 року. При цьому різниці у такій декларації визначаються залежно від обсягу доходу, отриманого за 2023 рік.

Приклад 2

Підприємство – платник податку на прибуток з 1 січня 2023 року перейшло на сплату ЄП за ставкою 2 %, а з 1 липня 2023 року повертається на сплату податку на прибуток.

Останнім звітним періодом перед переходом на ЄП підприємство став 2022 рік, за який підприємство подало декларацію. При цьому порядок обліку податку на прибуток після 1 липня 2023 залежатиме від розміру «прибуткового» показника в рядку 01 декларації за 2022 рік.

А саме – якщо такий показник:

• перевищить 40 млн грн, то підприємство має подати декларацію з різницями за три квартали 2023 року, а потім декларацію за рік. Різниці у річній декларації визначаються залежно від обсягу доходу, отриманого за 2023 рік;
• не перевищить – підприємство звітуватиме лише за 2023 рік.

Приклад 3

Підприємство – платник податку на прибуток з 1 лютого 2023 року перейшло на сплату ЄП за ставкою 2 %, а з 1 липня 2023 року повертається на сплату податку на прибуток.

Таке підприємство (незалежно від того, зобов’язане воно звітувати у 2023 році щоквартально чи ні) мало подати декларацію за І квартал 2023 року. А порядок обліку податку на прибуток після виходу з ЄП у 2023 році залежить від «прибуткового» показника у рядку 01 декларації за 2022 рік (див. приклад 2).

Фінзвітність у складі декларації

У складі декларації як додаток подається фінансова звітність за той самий звітний період, яка є невід’ємною частиною декларації.

У стандартній ситуації показник рядка декларації:

• 01 – відповідає сумі показників «прибуткових» рядків форми № 2, № 2-м, № 2-мс;
• 02 – показник рядка 2290 (2295) форми № 2, рядка 2290 форм № 2-м, № 2-мс.

Але платникові податку на прибуток, який повернувся зі спрощеної системи у звітному році, треба зважити на певні нюанси.

Як такому платникові визначити обсяг доходу для цілей декларування у 2023 році?

Обсяг доходу, отриманого платником за звітний період, відображається у рядку 01 декларації.

Але не будемо забувати, що показник рядка 01 декларації – довідковий. На нього орієнтуються з метою застосування різниць, періодичності подання звітності та застосування правил трансфертного ціноутворення (пп. 39.2.1.7, пп. 134.1.1, п. 137.5 ПК). На суму податку на прибуток сума рядка 01 декларації не впливає.

А обсяг річного доходу від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків) платника податку на прибуток обчислюється за весь звітний рік, у тому числі з урахуванням доходів, отриманих за періоди такого року, коли такий платник сплачував ЄП (пп. 9.12 підрозд. 8 розд. ХХ ПК).

Тобто сума доходу у рядку 01 декларації за 2023 рік визначається за даними фінзвітності підприємства за цей рік. Там відображається або сума показників рядків 2000, 2120, 2200, 2220 та 2240 форми № 2, або показник рядка 2280 форми № 2-м, № 2-мс.

А як платникові визначити фінансовий результат для цілей декларування у 2023 році?

У рядку 02 декларації відображають фінансовий результат до оподаткування за звітний період. На підставі цього показника визначають об’єкт оподаткування у декларації.

При цьому у платника, який у звітному році побував і на спрощеній, і на загальній системі оподаткування, у цьому показнику «сидять» два фінрезультати. А саме: фінрезультат від господарської діяльності, що обкладається податком на прибуток, та фінрезультат, зароблений на спрощеній системі, який таким податком не має бути обкладений.

Як правильно заповнити рядок 02 декларації? Відповідь знаходимо у пп. 9.12 підрозд. 8 розд. ХХ ПК, а також у ЗІР (категорія 102.20.02). Там сказано, що платник, який у звітному році повернувся з ЄП за ставкою 2 %, складає декларацію наростаючим підсумком з початку такого календарного року. При цьому результати діяльності за періоди перебування на ЄП за ставкою 2 % не враховуються щодо об’єкта обкладення податком на прибуток підприємств, зазначеного у пп. 134.1.1 ПК, з урахуванням положень підрозд. 4 розд. ХХ ПК (ідеться про оподаткування перехідних операцій, що відображаються у додатку РІ до декларації).

Таким чином, у рядку 02 декларації платник повинен відобразити фінрезультат від здійснення госпоперацій, який склався тільки за період перебування на загальній системі. Зазначимо, що у такому разі показник рядка 02 декларації за звітний період не відповідатиме показникам форм № 2, № 2-м або № 2-мс, як це було показано вище.

Чи потрібно складати спеціальну фінзвітність для подання разом із декларацією, щоб податківці могли зіставити дані?

Не потрібно. Така відповідь випливає з роз’яснення в ЗІР (категорія 102.20.01).

Там розглянуто ситуацію, коли платник протягом одного звітного кварталу перейшов на сплату ЄП за ставкою 2 % та повернувся на сплату податку на прибуток. Такий платник разом із декларацією за відповідний звітний період року має подати фінансову звітність, складену наростаючим підсумком за такий звітний період, починаючи з 1 січня цього року.

А для того, щоб фахівці контролюючого органу могли зіставити показники такої фінзвітності з показниками декларації, податківці рекомендують платникові подати доповнення до такої декларації, передбачене п. 46.4 ПК, де навести пояснення до обчислених показників податкової та фінансової звітності за відповідні періоди.

Платник податків, який подає звітність в електронній формі, подає таке доповнення в електронній формі.

Приклад 4

Підприємство – платник податку на прибуток з 1 квітня 2022 року перейшло на сплату ЄП за ставкою 2 %, а з 1 липня 2023 року повертається на сплату податку на прибуток. За результатами декларування за 2021 рік платник зобов’язаний був звітувати у 2022 році щоквартально та визначати об’єкт оподаткування з коригуванням на всі різниці, передбачені ПК.

Після зворотного переходу такий платник має подати декларацію з податку на прибуток за три квартали 2023 року, а у складі такої декларації – фінзвітність за 9 місяців 2023 року.

У рядку 01 декларації слід відобразити суму показників рядків 2000, 2120, 2200, 2220 та 2240 форми № 2.

А щоб заповнити рядок 02 декларації, необхідно зробити розрахунок. Причому у цьому випадку зробити це нескладно. Показник рядка 02 декларації відповідатиме різниці між показниками рядка 2290 форми № 2 за 9 місяців 2023 року та за півріччя 2023 року.

При цьому спеціально подавати до податкового органу фінзвітність за півріччя 2023 року не потрібно, оскільки підприємство подавало її до органу статистики, а податківці також мають доступ до такої звітності.

До декларації слід подати доповнення з поясненням до розрахунку показника рядка 02 декларації. Для цього потрібно поставити позначку у графі «Наявність доповнення» у спеціальній табличці під декларацією. Текст пояснення можна розмістити у графі «Зміст доповнення» таблички.

Наприклад, пояснення може бути таким:

«Показник рядка 02 декларації за три квартали 2023 року не відповідає показнику рядка 2290 Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід) за 9 місяців 2023 року у зв’язку з тим, що підприємство у період з 1 січня по 30 червня 2023 року було платником єдиного податку третьої групи, який використовує особливості оподаткування, установлені п. 9 підрозд. 8 розд. ХХ Податкового кодексу.

Показник рядка 02 декларації визначено за даними бухобліку як різницю сальдо за Кт 79 «Фінансові результати» станом на 30.09.2023 (до оподаткування) та сальдо за Кт 79 станом на 30.06.2023. Згідно з розрахунком показник рядка 02 декларації становить 454 767 грн (785 236 грн – 330 469 грн)».