Возвращение с единого налога по ставке 2 % на уплату налога на прибыль: как отчитываться в 2023 году

Отказ от единого налога со ставкой 2 %

Ситуация. Предприятие – плательщик единого налога (далее – ЕН) по ставке 2 % предполагает, что с 1 июля 2023 года ему придется вернуться на уплату налога на прибыль. Причина такого решения – грядущие изменения в законодательстве. Как этому предприятию подавать декларацию по налогу на прибыль (далее – декларация) и уплачивать налог на прибыль в 2023 году?

Почему возник такой вопрос? Напомним, что специальная ставка ЕН 2 % должна действовать до прекращения или отмены военного, чрезвычайного положения на территории Украины. Однако сейчас в Верховной Раде находится на рассмотрении проект Закона о внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и другие законы Украины относительно особенностей налогообложения в период действия военного положения от 31.01.2023 № 8401 (далее – законопроект № 8401). Авторы законопроекта предлагают, в частности, отменить временную ставку ЕН 2 % уже с 1 июля 2023 года, не дожидаясь окончания действия военного положения. Если законопроект будет принят, вернуться к уплате налога на прибыль придется многим предприятиям.

Краткий ответ. После ухода с «военной» упрощенки предприятие вернется в свой «довоенный» статус плательщика налога на прибыль и до окончания 2023 года будет вести учет и подавать отчетность соответственно этому статусу. Под статусом здесь понимается периодичность подачи деклараций и обязанность применять корректировки на все разницы, предусмотренные Налоговым кодексом (далее – НК).

Что говорит НК?

Итак, нас интересует переход на уплату налога на прибыль с ЕН по ставке 2 %.

Согласно действующей редакции пп. 9.9 подразд. 8 разд. ХХ НК, плательщики ЕН по ставке 2 % с первого дня месяца, следующего за месяцем прекращения или отмены военного, чрезвычайного положения на территории Украины, теряют право на использование особенностей налогообложения, предусмотренных для этой ставки ЕН, и автоматически считаются применяющими систему налогообложения, на которой они находились раньше.

А согласно этому же пункту НК, обновленному законопроектом № 8401, плательщики ЕН по ставке 2 % уже с 1 июля 2023 года автоматически считаются применяющими систему налогообложения, на которой они находились раньше.

Если эту норму толковать буквально, то получается, что плательщик возвращается к тому порядку налогообложения прибыли, который он применял до перехода на ЕН по ставке 2 %.

Например, до перехода плательщик отчитывался ежеквартально и корректировал финрезультат на все налоговые разницы. Значит, он должен так и действовать до окончания отчетного года, в котором состоялся его автоматический возврат на уплату налога на прибыль.

Именно такой вывод позволяет сделать и разъяснение в ОИР (категория 102.05). В нем специалисты контролирующего органа объясняют плательщику, который до перехода на ЕН по ставке 2 % определял разницы согласно ст. 138 НК, как вести налоговый учет основных средств (далее – ОС) после возвращения на уплату налога на прибыль.

Как следует из данного разъяснения, плательщик должен продолжать применять разницы и рассчитывать налоговую амортизацию ОС. При этом «новая» балансовая стоимость ОС рассчитывается исходя из их стоимости на дату перехода на ЕН за минусом суммы налоговой амортизации, которая была бы начислена, если бы плательщик не уходил на упрощенку.

Логичность такого подхода подтверждается нормами п. 9.12 подразд. 8 разд. ХХ НК, согласно которым за вернувшимся с «военной» упрощенки плательщиком налога на прибыль сохраняются и накопленные до перехода убытки, и право на перенос непогашенных сумм авансовых взносов, и расходы на уплату процентов нерезидентам.

Подытожим все вышесказанное. После возвращения со ставки ЕН 2 % длительность отчетного периода плательщика налога на прибыль, а также обязанность корректировать финрезультат на все разницы, предусмотренные НК, зависит от результатов декларирования за последний отчетный год перед переходом на ЕН с учетом положений пп. 134.1.1 и п. 137.5 НК.

Для наглядности покажем эту зависимость в таблице.

Возврат к уплате налога на прибыль в 2023 году

Примеры из практики

Рассмотрим на примерах, как, по нашему мнению, нужно применять положения пп. 9.9 подразд. 8 разд. ХХ НК в 2023 году исходя из вышеприведенных норм НК и разъяснения ГНС.

Пример 1

Предприятие – плательщик налога на прибыль с 1 июня 2022 года перешло на уплату ЕН по ставке 2 %, а с 1 июля 2023 года возвращается на уплату налога на прибыль.

В 2022 году последним отчетным периодом по налогу на прибыль у нашего предприятия было полугодие (пп. 9.11 подразд. 8 разд. ХХ НК). Предприятие подало декларацию за полугодие, в которой отразило результаты хоздеятельности и рассчитало налог за январь – май.

Порядок подачи отчетности в 2023 году будет зависеть от результатов декларирования за 2021 год (см. таблицу выше). Так, если доход за 2021 год:

• вариант 1 – превысил 40 млн грн, то предприятие должно подать декларацию за три квартала 2023 года, а затем за год. При этом декларация за три квартала подается с разницами, а в декларации за год разницы определяются в зависимости от объема дохода, полученного за 2023 год;
• вариант 2 – не превысил 40 млн грн, тогда декларация подается только по итогам 2023 года. При этом разницы в такой декларации определяются в зависимости от объема дохода, полученного за 2023 год.

Пример 2

Предприятие – плательщик налога на прибыль с 1 января 2023 года перешло на уплату ЕН по ставке 2 %, а с 1 июля 2023 года возвращается на уплату налога на прибыль.

Последним отчетным периодом перед переходом на ЕН у предприятие явился 2022 год, за который предприятие подало декларацию. При этом порядок учета налога на прибыль после 1 июля 2023 года будет зависеть от размера «доходного» показателя в строке 01 декларации за 2022 год.

А именно – если такой показатель:

• превысит 40 млн грн, то предприятие должно будет подать декларацию с разницами за три квартала 2023 года, а затем декларацию за год. Разницы в годовой декларации определяются в зависимости от объема дохода, полученного за 2023 год;
• не превысит – предприятие отчитается только за 2023 год.

Пример 3

Предприятие – плательщик налога на прибыль с 1 февраля 2023 года перешло на уплату ЕН по ставке 2 %, а с 1 июля 2023 года возвращается на уплату налога на прибыль.

Такое предприятие (независимо от того, обязано оно отчитываться в 2023 году ежеквартально или нет) должно было подать декларацию за І квартал 2023 года. А порядок учета налога на прибыль после ухода с ЕН в 2023 году зависит от «доходного» показателя в строке 01 декларации за 2022 год (см. пример 2).

Финотчетность в составе декларации

В составе декларации в качестве приложения подается финансовая отчетность за тот же отчетный период, которая является неотъемлемой частью декларации.

В стандартной ситуации показатель строки декларации:

• 01 – соответствует сумме показателей «доходных» строк формы № 2, № 2-м, № 2-мс;
• 02 – показателю строки 2290 (2295) формы № 2, строки 2290 форм № 2-м, № 2-мс.

Но плательщику налога на прибыль, который вернулся с упрощенной системы в отчетном году, нужно учесть определенные нюансы.

Как такому плательщику определить объем дохода для целей декларирования в 2023 году?

Объем дохода, полученного плательщиком за отчетный период, отражается в строке 01 декларации.

Но не будем забывать, что показатель строки 01 декларации – справочный. На него ориентируются для целей применения разниц, периодичности подачи отчетности и применения правил трансфертного ценообразования (пп. 39.2.1.7, пп. 134.1.1, п. 137.5 НК). На сумму налога на прибыль сумма из строки 01 декларации не влияет.

А объем годового дохода от любой деятельности (за вычетом косвенных налогов) плательщика налога на прибыль исчисляется за весь отчетный год, в том числе с учетом доходов, полученных за периоды такого года, когда такой плательщик уплачивал ЕН (пп. 9.12 подразд. 8 разд. ХХ НК).

То есть сумма дохода в стр. 01 декларации за 2023 год определяется по данным финотчетности предприятия за этот год. Там отражается либо сумма показателей строк 2000, 2120, 2200, 2220 и 2240 формы № 2, либо показатель строки 2280 формы № 2-м, № 2-мс .

А как плательщику определить финансовый результат для целей декларирования в 2023 году?

В строке 02 декларации отражают финансовый результат до налогообложения за отчетный период. На основании этого показателя определяют объект налогообложения в декларации.

При этом у плательщика, который в отчетном году побывал и на упрощенной, и на общей системе налогообложения, в этом показателе «сидит» два финрезультата. А именно: финрезультат от хозяйственной деятельности, облагаемый налогом на прибыль, и финрезультат, заработанный на упрощенной системе, который таким налогом не должен обложиться.

Как правильно заполнить строку 02 декларации? Ответ находим в пп. 9.12 подразд. 8 разд. ХХ НК, а также ОИР (категория 102.20.02). Там сказано, что плательщик, который в отчетном году вернулся с ЕН по ставке 2 %, составляет декларацию нарастающим итогом с начала такого календарного года. При этом результаты деятельности за периоды пребывания на ЕН по ставке 2 % не учитываются при определении объекта обложения налогом на прибыль предприятий, указанного в пп. 134.1.1 НК, с учетом положений подразд. 4 разд. ХХ НК (речь идет о налогообложении переходящих операций, которые отражаются в приложении РІ к декларации).

Таким образом, в строке 02 декларации плательщик должен отразить финрезультат от осуществления хозопераций, который сложился только за период нахождения на общей системе. Отметим, что в таком случае показатель строки 02 декларации за отчетный период не будет соответствовать показателям форм № 2, № 2-м или № 2-мс, как это было показано выше.

Нужно ли составлять специальную финотчетность для подачи вместе с декларацией, чтобы налоговики могли сопоставить данные?

Не нужно. Такой ответ следует из разъяснения в ОИР (категория 102.20.01).

Там рассмотрена ситуация, когда плательщик в течение одного отчетного квартала перешел на уплату ЕН по ставке 2 % и вернулся на уплату налога на прибыль. Такой плательщик вместе с декларацией за соответствующий отчетный период года должен представить финансовую отчетность, составленную нарастающим итогом за такой отчетный период, начиная с 1 января этого года.

А для того чтобы специалисты контролирующего органа могли сопоставить показатели такой финотчетности с показателями декларации, налоговики рекомендуют плательщику подать дополнение к такой декларации, предусмотренное п. 46.4 НК, где привести пояснения к исчисленным показателям налоговой и финансовой отчетности за соответствующие периоды.

Налогоплательщик, который подает отчетность в электронной форме, представляет такое дополнение в электронной форме.

Пример 4

Предприятие – плательщик налога на прибыль с 1 апреля 2022 года перешло на уплату ЕН по ставке 2 %, а с 1 июля 2023 года возвращается на уплату налога на прибыль. По результатам декларирования за 2021 год плательщик обязан был отчитываться в 2022 году ежеквартально и определять объект налогообложения с корректировкой на все разницы, предусмотренные НК.

После обратного перехода такой плательщик должен подать декларацию по налогу на прибыль за три квартала 2023 года, а в составе такой декларации – финотчетность за 9 месяцев 2023 года.

В строке 01 декларации нужно отразить сумму показателей строк 2000, 2120, 2200, 2220 и 2240 формы № 2.

А чтобы заполнить строку 02 декларации, необходимо сделать расчет. Причем в данном случае это сделать несложно. Показатель строки 02 декларации будет соответствовать разнице между показателями строки 2290 формы № 2 за 9 месяцев 2023 года и за полугодие 2023 года.

При этом специально подавать в налоговый орган финотчетность за полугодие 2023 года не нужно, поскольку предприятие подавало ее в орган статистики, а налоговики также имеют доступ к такой отчетности.

К декларации нужно подать дополнение с пояснением к расчету показателя строки 02 декларации. Для этого нужно поставить отметку в графе «Наявність доповнення» в специальной табличке под декларацией. Текст пояснения можно разместить в графе «Зміст доповнення» таблички.

Например, пояснение может быть таким:

«Показник рядка 02 декларації за три квартали 2023 року не відповідає показнику рядка 2290 Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід) за 9 місяців 2023 року у зв'язку з тим, що підприємство у період з 1 січня по 30 червня 2023 року було платником єдиного податку третьої групи, який використовує особливості оподаткування, установлені п. 9 підрозд. 8 розд. ХХ Податкового кодексу.

Показник рядка 02 декларації визначено за даними бухобліку як різницю сальдо за Кт 79 «Фінансові результати» станом на 30.09.2023 (до оподаткування) та сальдо за Кт 79 станом на 30.06.2023. Згідно з розрахунком показник рядка 02 декларації становить 454 767 грн (785 236 грн – 330 469 грн)».