Виконання довгострокових будівельних договорів: як визначити дату ПДВ-зобов’язань?

При здійсненні платником податку операцій з постачання підрядних будівельних робіт дата виникнення податкових зобов’язань з ПДВ може визначатися відповідно до пункту 187.1 статті 187 Кодексу за правилом «першої події», або за касовим методом, або, відповідно до пункту 187.9 статті 187 Кодексу, на дату фактичної передачі виконавцем результатів робіт, в залежності від умов договору, на виконання яких здійснюються такі операції

ДЕРЖАВНА ФІСКАЛЬНА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ

від 12.09.2018 р. № 4004/6/99-99-15-03-02-15/ІПК

Про оподаткування ПДВ

Державна фіскальна служба України розглянула звернення щодо відображення агентом банку у податковій декларації з ПДВ операції з приймання готівкових коштів для подальшого їх перерахування на відповідні рахунки банку у межах агентського договору та звернення від 26.07.2018 № 08/11-4431 (вх. ДФС №49027/6 від 01.08.2018) щодо порядку застосування штрафної санкції за несвоєчасну реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) розрахунку коригування до податкової накладної у разі якщо реєстрація в ЄРПН такої податкової накладної була зупинена і, керуючись статтею 52 розділу II Податкового кодексу України (далі - ПКУ), повідомляє.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Щодо складання податкової звітності з ПДВ

Як зазначено у зверненні, товариством укладено агентський договір з комерційним банком, згідно з яким товариство (агент) зобов'язується від імені, в інтересах та під контролем банку здійснювати приймання від платників (фізичних осіб) готівкових коштів для подальшого перерахування таких коштів на відповідні рахунки банку, а банк за здійснення агентом вказаних операцій сплачує йому винагороду.

Об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку, зокрема, з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 розділу V ПКУ (підпункти «а» та «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ).

Пунктом 188.1 статті 188 розділу V ПКУ встановлено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, ПДВ та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов'язань.

Отже, операції агента з приймання у межах агентського договору з комерційним банком від платників (фізичних осіб) готівкових коштів для подальшого перерахування таких коштів банку не є об'єктом оподаткування ПДВ, а такі отримані кошти не включаються до бази оподаткування та не відображаються ним у податковій декларації з ПДВ.

Разом з цим зазначаємо, що згідно з пунктом 185.1 статті 185 розділу V ПКУ послуга, яку надає агент у межах агентського договору банку, є об'єктом оподаткування ПДВ та підлягає оподаткуванню у загальновстановленому порядку за основною ставкою, при цьому база оподаткування за такою операцією визначається виходячи з винагороди, що отримана агентом від банку в межах виконання агентського договору.

Щодо застосування штрафних санкцій

Як зазначено у зверненні, постачальником у 2017 році було складено та направлено на реєстрацію в ЄРПН податкову накладну, реєстрацію якої було зупинено. У періоді зупинення реєстрації в ЄРПН податкової накладної до такої накладної у зв’язку з поверненням товарів постачальником був складений розрахунок коригування, який був зареєстрований покупцем в ЄРПН лише після відновлення реєстрації податкової накладної.

Відповідно до пункту 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

• для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
• для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
• для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з ПКУ.

Відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в ЄРПН не дає права покупцю на включення сум ПДВ до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов’язку включення суми ПДВ, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов'язань за відповідний звітний період.

Згідно з пунктом 192.1 статті 192 розділу V ПКУ якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН.

У разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в ЄРПН отримувачем (покупцем) товарів/послуг, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.

Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

• дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;
• дата отримання платником податку товарів/послуг(пункт 198.2 статті 198 розділу V ПКУ).

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 розділу V ПКУ у разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних / розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН, таке право зберігається за ним протягом 1095 календарних днів з дати складення податкової накладної / розрахунку коригування.

Суми податку, сплачені (нараховані) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних / розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН з порушенням строку реєстрації, включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні / розрахунки коригування до таких податкових накладних в ЄРПН, але не пізніше ніж через 1095 календарних днів з дати складення податкових накладних / розрахунків коригування до таких податкових накладних, у тому числі для платників податку, які застосовують касовий метод.

Пунктом 201.16 статті 201 розділу V ПКУ визначено, що реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України. Порядки з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в
ЄРПН затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року № 117.

Відповідальність платників за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких податкових накладних в ЄРПН встановлено статтею 120-1 розділу II ПКУ. Таке порушення тягне за собою накладення на платників ПДВ, на яких покладено обов'язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірах, визначених пунктом 120-1. 1 статті 120-1 розділу II ПКУ.

При цьому у разі зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в ЄРПН згідно з пунктом 201.16 статті 201 розділу V ПКУ штрафні санкції, передбачені пунктом 120-1. 1 статті 120-1 розділу II ПКУ, не застосовуються на період зупинення такої реєстрації до прийняття рішення щодо відновлення реєстрації таких податкових накладних та/або розрахунків коригування в ЄРПН.

Отже, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний скласти податкову накладну та зареєструвати її в ЄРПН у терміни, встановлені пунктом 201.10 статті 201 розділу V ПКУ. Розрахунок коригування на зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг може бути зареєстрований в ЄРПН покупцем лише у разі якщо податкова накладна, до якої його складено, зареєстрована в ЄРПН.

На підставі податкової накладної / розрахунку коригування покупець товарів/послуг відносить суми ПДВ до податкового кредиту:

• у разі своєчасної реєстрації - у звітному (податковому) періоді, у якому здійснено операцію з придбання товарів/послуг;
• у разі несвоєчасної реєстрації - у звітному (податковому) періоді, у якому податкову накладну зареєстровано в ЄРПН.

У обох випадках платник податку - покупець може віднести суми ПДВ до податкового кредиту не пізніше ніж через 1095 календарних днів з дати складання податкової накладної.

За несвоєчасну реєстрацію податкових накладних / розрахунків коригування в ЄРПН до платника податку, відповідального за таку реєстрацію, застосовуються штрафні санкції, передбачені статтею 120-1 розділу II ПКУ. При цьому у разі зупинення реєстрації податкової накладної в ЄРПН такі штрафні не застосовуються на період зупинки реєстрації такої податкової накладної до прийняття рішення контролюючим органом щодо відновлення її реєстрації.

Винятків у частині застосування пункту 120-1. 1 статті 120-1 розділу II ПКУ у разі порушення термінів реєстрації в ЄРПН розрахунків коригування до податкових накладних, складених у період зупинення реєстрації в ЄРПН таких податкових накладних, чинним законодавством не передбачено.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 розділу II ПКУ).