Выполнение долгосрочных строительных договоров: как определить дату НДС-обязательств?

При осуществлении налогоплательщиком операций по поставке подрядных строительных работ дата возникновения налоговых обязательств по НДС может определяться в соответствии с пунктом 187.1 статьи 187 Кодекса по правилу «первого события», или по кассовому методу, или в соответствии с пунктом 187.9 статьи 187 Кодекса, на дату фактической передачи исполнителем результатов работ, в зависимости от условий договора, на выполнение которых осуществляются такие операции

ДЕРЖАВНА ФІСКАЛЬНА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ

від 12.09.2018 р. № 4004/6/99-99-15-03-02-15/ІПК

Про оподаткування ПДВ

Державна фіскальна служба України розглянула звернення щодо відображення агентом банку у податковій декларації з ПДВ операції з приймання готівкових коштів для подальшого їх перерахування на відповідні рахунки банку у межах агентського договору та звернення від 26.07.2018 № 08/11-4431 (вх. ДФС №49027/6 від 01.08.2018) щодо порядку застосування штрафної санкції за несвоєчасну реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) розрахунку коригування до податкової накладної у разі якщо реєстрація в ЄРПН такої податкової накладної була зупинена і, керуючись статтею 52 розділу II Податкового кодексу України (далі - ПКУ), повідомляє.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Щодо складання податкової звітності з ПДВ

Як зазначено у зверненні, товариством укладено агентський договір з комерційним банком, згідно з яким товариство (агент) зобов'язується від імені, в інтересах та під контролем банку здійснювати приймання від платників (фізичних осіб) готівкових коштів для подальшого перерахування таких коштів на відповідні рахунки банку, а банк за здійснення агентом вказаних операцій сплачує йому винагороду.

Об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку, зокрема, з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 розділу V ПКУ (підпункти «а» та «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ).

Пунктом 188.1 статті 188 розділу V ПКУ встановлено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, ПДВ та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов'язань.

Отже, операції агента з приймання у межах агентського договору з комерційним банком від платників (фізичних осіб) готівкових коштів для подальшого перерахування таких коштів банку не є об'єктом оподаткування ПДВ, а такі отримані кошти не включаються до бази оподаткування та не відображаються ним у податковій декларації з ПДВ.

Разом з цим зазначаємо, що згідно з пунктом 185.1 статті 185 розділу V ПКУ послуга, яку надає агент у межах агентського договору банку, є об'єктом оподаткування ПДВ та підлягає оподаткуванню у загальновстановленому порядку за основною ставкою, при цьому база оподаткування за такою операцією визначається виходячи з винагороди, що отримана агентом від банку в межах виконання агентського договору.

Щодо застосування штрафних санкцій

Як зазначено у зверненні, постачальником у 2017 році було складено та направлено на реєстрацію в ЄРПН податкову накладну, реєстрацію якої було зупинено. У періоді зупинення реєстрації в ЄРПН податкової накладної до такої накладної у зв’язку з поверненням товарів постачальником був складений розрахунок коригування, який був зареєстрований покупцем в ЄРПН лише після відновлення реєстрації податкової накладної.

Відповідно до пункту 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

• для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
• для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
• для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з ПКУ.

Відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в ЄРПН не дає права покупцю на включення сум ПДВ до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов’язку включення суми ПДВ, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов'язань за відповідний звітний період.

Згідно з пунктом 192.1 статті 192 розділу V ПКУ якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН.

У разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в ЄРПН отримувачем (покупцем) товарів/послуг, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.

Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

• дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;
• дата отримання платником податку товарів/послуг(пункт 198.2 статті 198 розділу V ПКУ).

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 розділу V ПКУ у разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних / розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН, таке право зберігається за ним протягом 1095 календарних днів з дати складення податкової накладної / розрахунку коригування.

Суми податку, сплачені (нараховані) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних / розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН з порушенням строку реєстрації, включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні / розрахунки коригування до таких податкових накладних в ЄРПН, але не пізніше ніж через 1095 календарних днів з дати складення податкових накладних / розрахунків коригування до таких податкових накладних, у тому числі для платників податку, які застосовують касовий метод.

Пунктом 201.16 статті 201 розділу V ПКУ визначено, що реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України. Порядки з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в
ЄРПН затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року № 117.

Відповідальність платників за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких податкових накладних в ЄРПН встановлено статтею 120-1 розділу II ПКУ. Таке порушення тягне за собою накладення на платників ПДВ, на яких покладено обов'язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірах, визначених пунктом 120-1. 1 статті 120-1 розділу II ПКУ.

При цьому у разі зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в ЄРПН згідно з пунктом 201.16 статті 201 розділу V ПКУ штрафні санкції, передбачені пунктом 120-1. 1 статті 120-1 розділу II ПКУ, не застосовуються на період зупинення такої реєстрації до прийняття рішення щодо відновлення реєстрації таких податкових накладних та/або розрахунків коригування в ЄРПН.

Отже, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний скласти податкову накладну та зареєструвати її в ЄРПН у терміни, встановлені пунктом 201.10 статті 201 розділу V ПКУ. Розрахунок коригування на зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг може бути зареєстрований в ЄРПН покупцем лише у разі якщо податкова накладна, до якої його складено, зареєстрована в ЄРПН.

На підставі податкової накладної / розрахунку коригування покупець товарів/послуг відносить суми ПДВ до податкового кредиту:

• у разі своєчасної реєстрації - у звітному (податковому) періоді, у якому здійснено операцію з придбання товарів/послуг;
• у разі несвоєчасної реєстрації - у звітному (податковому) періоді, у якому податкову накладну зареєстровано в ЄРПН.

У обох випадках платник податку - покупець може віднести суми ПДВ до податкового кредиту не пізніше ніж через 1095 календарних днів з дати складання податкової накладної.

За несвоєчасну реєстрацію податкових накладних / розрахунків коригування в ЄРПН до платника податку, відповідального за таку реєстрацію, застосовуються штрафні санкції, передбачені статтею 120-1 розділу II ПКУ. При цьому у разі зупинення реєстрації податкової накладної в ЄРПН такі штрафні не застосовуються на період зупинки реєстрації такої податкової накладної до прийняття рішення контролюючим органом щодо відновлення її реєстрації.

Винятків у частині застосування пункту 120-1. 1 статті 120-1 розділу II ПКУ у разі порушення термінів реєстрації в ЄРПН розрахунків коригування до податкових накладних, складених у період зупинення реєстрації в ЄРПН таких податкових накладних, чинним законодавством не передбачено.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 розділу II ПКУ).