Медичні КНП: статус неприбутковості, фактори ризику та нюанси управлінського обліку

Методичними рекомендаціями з питань перетворення закладів охорони здоров’я з бюджетних установ у комунальні некомерційні підприємства, схваленими Робочою групою з питань реформи фінансування сфери охорони здоров’я України від 14.02.18 р., визначено, що реорганізовані заклади охорони здоров’я (далі – ЗОЗ) можуть обрати неприбутковий статус шляхом реєстрації в Реєстрі неприбуткових організацій (далі – Реєстр).

Проте, здійснюючи свою діяльність, неприбуткове комунальне некомерційне підприємство (далі – медичне КНП) повинне завжди відповідати вимогам п. 133.4 Податкового кодексу (далі – ПК), щоб не втратити статус неприбутковості та не стати платником податку на прибуток.

Адже, втративши статус неприбутковості, такому КНП доведеться:

• подавати декларацію з податку на прибуток та фінансову звітність, яка є її невід’ємною частиною (п. 46.2. ПК);
• визначати обсяги звітності згідно із критеріями віднесення підприємства до мікропідприємств, малих, середніх та великих (ст. 2 Закону від 16.07.99 р. № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», далі – Закон № 996);
• визначати звітний період відповідно до ст. 137 ПК і, якщо річний дохід від будь-якої діяльності, визначений за показниками Звіту про фінансові результати, перевищуватиме 20 млн грн, – щоквартально подавати декларацію з податку на прибуток (пп. 137.5 ПК);
• сплачувати податок на прибуток за ставкою 18 %;
• коригувати фінансовий результат на податкові різниці (пп. 134.1.1 ПК) у разі, якщо річний дохід КНП від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, за податковий період перевищуватиме 20 млн грн.

Тобто, втрачаючи статус неприбутковості, КНП втрачає можливість спрямовувати всі свої кошти саме на розвиток свого підприємства, на виконання статутних цілей та завдань без обмежень.

Аналізуючи вимоги п. 133.4 ПК, доцільно більш детально зупинитися на «підводних» каменях, які можуть зустрітися на шляху неприбуткового медичного КНП і на які треба звернути увагу.

Підстави втрати статусу неприбутковості

Підстави виключення з Реєстру визначено у п. 16 Порядку ведення Реєстру неприбуткових установ та організацій, включення неприбуткових підприємств, установ та організацій до Реєстру та виключення з Реєстру, затвердженого постановою КМУ від 13.07.16 р. № 440 (далі – Порядок № 440). Звернімо увагу саме на дві підстави, які потребують більш детального розгляду:

Висновок

Медичне КНП повинне: відповідально ставитися до складання статуту підприємства, зваживши всі можливі нюанси здійснення своєї діяльності; ретельно перевіряти суб’єктів господарювання, з якими планується укладення договорів на виконання робіт (надання послуг); уважно складати цивільно-правові договори із працівниками підприємства, щоб уникнути дублювання посадових обов’язків з видами виконуваних робіт (послуг).

Такий підхід дозволить уникнути непорозумінь з податковим органом, негативних податкових наслідків і втрати ознаки неприбутковості.

Істотні передбачувані фактори ризику, що можуть вплинути на операції та результати діяльності КНП

Відповідно до ч. 8 ст. 78 Господарського кодексу медичне КНП повинне оприлюднювати інформацію про свою діяльність шляхом розміщення її на власній вебcторінці (вебсайті) або на офіційному вебсайті суб’єкта управління об’єктами комунальної власності, що здійснює функції з управління підприємством, у строки та в порядку, визначені рішенням відповідної місцевої ради.

У складі інформації, що підлягає обов’язковому оприлюдненню, міститься опис істотних передбачуваних факторів ризику, що можуть вплинути на операції й результати діяльності КНП, та заходи щодо управління такими ризиками.

Істотні передбачувані фактори ризику – це обставини, які негативно можуть вплинути на рівень управління фінансово-господарською діяльністю суб'єкта господарювання, досягнення ним поставлених цілей і завдань, ефективне використання ресурсів, результати фінансової діяльності. Розглянемо їх:

Висновок

Залежно від поставлених цілей та завдань медичним КНП на підставі розробленого фінансового плану, який регулює збалансованість надходжень та витрат підприємства, визначаються пріоритетні напрямки діяльності та очікувані результати фінансово-господарської діяльності. Тому важливим інструментом внутрішнього контролю є визначення факторів ризику, які можуть негативно вплинути на очікуваний кінцевий результат діяльності підприємства. Саме запобігання можливим негативним наслідкам настання ризику шляхом попереджувальних заходів дозволяє знизити їх вплив на результати діяльності підприємства та прийняти правильне управлінське рішення.

Нюанси управлінського обліку

Складовими управлінського обліку медичного КНП є: облік ресурсів (матеріальних, трудових, фінансових) з метою їх ефективного використання; облік витрат з метою їх оптимізації; облік доходів з метою їх максимізації; бюджетування (складання бюджетів доходів та витрат, руху грошових коштів) та планування; управлінський аналіз (аналіз діяльності центрів відповідальності) та контроль.

Для обґрунтування необхідності застосування управлінського обліку на медичному підприємстві передусім слід з’ясувати його відмінність від фінансового обліку.

Бухгалтерський облік складається з двох основних підсистем: фінансового та управлінського обліку. Фінансовий облік надає керівнику лише загальну картину діяльності всього підприємства та слугує джерелом інформації для зовнішніх користувачів. А управлінський облік є аналітичним, він деталізує інформацію за центрами відповідальності та використовується в інтересах самого медичного КНП:

Організація управлінського обліку

Щоб правильно організувати управлінський облік КНП, передусім слід визначитися з основними етапами його впровадження, покроково описавши сутність кожного етапу. У загальних рисах управлінський облік складається з декількох етапів:

1. Залежно від профілю медичного КНП та ринку медичних послуг у конкретному регіоні, тобто за місцем розташування КНП, визначити основні завдання, цілі та ключові показники ефективності підприємства, наприклад: впровадження нових видів медичних послуг, покращення існуючих медичних послуг завдяки придбанню сучасного медичного обладнання, застосування нових медичних технологій, закриття неприбуткових корпусів та надання приміщень в оренду або, навпаки, відкриття нових відділень тощо.
2. На підставі визначених цілей та завдань провести потрібні розрахунки та визначитися з пріоритетними варіантами, які дають найкращий результат: сприяють збільшенню доходів або приводять до значної мінімізації витрат.
3. Скласти наказ про організацію управлінського обліку, зазначивши в ньому такі нюанси: порядок ведення обліку; розробка робочого плану рахунків з деталізацією бухгалтерських рахунків на аналітичні рахунки, особливо стосовно обліку витрат та доходів (робочий план рахунків для цілей управлінського обліку складається на підставі бухгалтерського робочого плану рахунків); визначити об’єкти обліку, методи обліку витрат та калькулювання собівартості; визначити відповідальних за ведення управлінського обліку та інше.
4. Запроваджуючи управлінський облік, доцільно розробити посадові інструкції для відповідальних працівників (за умови створення спеціального відділу) або внести доповнення до вже чинних посадових інструкцій (якщо функції ведення такого обліку будуть покладені на конкретного працівника: головного бухгалтера, економіста).
5. Залежно від потреб та виду інформації розробити та впровадити форми управлінської звітності, наприклад: термінової управлінської звітності, з обсягом інформації, необхідної керівнику для прийняття окремого рішення; звітності, що надає інформацію за ключовими показниками ефективності діяльності відповідно до встановлених цілей та завдань; звітності, що надає інформацію про виконання бюджетів витрат, доходів та грошових коштів як по підприємству, так і в розрізі підрозділів (центрів відповідальності); узагальнюючої управлінської звітності (управлінський баланс та ін.).
6. Терміни подання окремих звітів установлюються виходячи з потреб медичного підприємства. У КНП можуть передбачатися: термінові звіти (оперативні), наприклад про рух грошових коштів за день; щотижневі (про обсяги наданих медичних послуг у розрізі, про витрати медикаментів та виробів медпризначення, наповненість графіка прийому тощо); щомісячні (найзатребуваніша медпослуга, відсоток завантаженості лікувальної установи, попит на медичні послуги, аналіз використання ліжкового фонду, завантаженість лікарів тощо); щоквартальні (звіт про виконання фінансового плану у розрізі статей витрат); щорічні (управлінський баланс, звіт про витрати, звіт про рух грошових коштів, звіт про отримані прибутки).
7. Розробити порядок (документообіг) отримання, обміну (між центрами відповідальності), оброблення інформації з метою надання її менеджментом керівнику КНП.
8. Мати чітко визначену організаційну структуру КНП та виділити центри відповідальності (функціонально однорідні підрозділи): Центр витрат (для обліку та планування витрат); Центр доходів (для аналізу отриманих доходів чи їх максимізації); Центр прибутків (максимізація прибутку); Центр інвестицій (аналіз ефективності використання майна КНП, раціональний розподіл виділених керівником коштів на впровадження нових проектів, зокрема нових видів послуг, придбання нового медобладнання, відкриття нових відділень тощо).
9. Головним етапом управлінського обліку є складання стратегічного фінансового плану (бюджету), який визначає потребу КНП у грошових коштах для ефективної роботи та являє собою порядок планування та контролю потенціалу та ресурсів КНП. Саме на стратегічному фінансовому плані базується порядок складання окремих бюджетів підприємства.
10. Фінансовий план КНП – це головний бюджет, який складається з таких бюджетів: операційного (бюджет доходів та витрат, для обліку і планування витрат та максимізації доходів); інвестиційний бюджет (ефективне використання активів); фінансовий (бюджет руху грошових коштів, тобто прогноз надходжень і витрат грошових коштів у результаті діяльності КНП). Бюджет руху грошових коштів призваний забезпечити збалансованість надходжень та витрат відповідно до бюджету доходів та бюджету витрат.
11. Розмір коштів, необхідних для «дохідного» функціонування КНП, розраховується відповідно до кількості пацієнтів, які потребують лікування та підписали декларації з лікарями, та обсягу медичної послуги на платній основі. Окремими статтями доходу є також немедичні послуги (оренда, окремі палати, масаж, харчування, прання білизни тощо), цільове фінансування та інші надходження від сторонніх організацій та фізичних осіб.
12. Визначити (затвердити) перелік платних медичних послуг, скласти калькуляцію собівартості (визначити виробничу собівартість, собівартість реалізованої послуги). Ефективність використання коштів залежить, передусім, від правильного управлінського обліку та аналізу витрат і калькулювання собівартості послуг. Правильне групування статей витрат за статтями калькуляції дозволить правильно визначити ціну медичної послуги, собівартість одиниці послуги, фактори, які впливають на собівартість, а також шляхи її зниження.
13. У результаті впровадження запланованих дій та отримання фактичних результатів порівняти їх із плановими та встановити розбіжності з метою подальшої оптимізації витрат. Здійснити аналіз результативності діяльності всіх визначених центрів відповідальності.
14. З метою автоматизації управлінського обліку підприємство може придбати програмне забезпечення для ведення управлінського обліку, що полегшить та прискорить отримання інформації, необхідної для прийняття правильних управлінських рішень.

Шляхи оптимізації витрат

Результати фінансово-господарської діяльності медичного, як і будь-якого іншого, підприємства залежать від правильних управлінських рішень, а управлінські рішення приймаються на підставі релевантної інформації, що відбирається та аналізується в ході управлінського обліку.

Якщо виокремити з усіх визначень управлінського обліку основну його складову, то управлінський облік – це управління витратами підприємства, це не просто їх зниження, а саме оптимізація.

Для організації управлінського обліку в цілях прийняття управлінських рішень слід розподіляти витрати на постійні, що не змінюються (або майже не змінюються) в разі зміни обсягу послуги, та змінні, що змінюються прямо пропорційно до зміни обсягу наданих медичних послуг.

Слід пам’ятати, що оптимізації підлягають не лише змінні витрати, але й постійні шляхом їх вивчення, визначення «найважчих» статей витрат та аналізу варіантів їх зниження (жорстке лімітування витрат, наприклад на зв’язок, зниження витрат на комунальні послуги шляхом встановлення лічильників та інше). Аналіз поведінки змінних та постійних витрат – досить складний етап управлінського обліку, але саме він дозволяє визначити зв’язок між витратами ресурсів та отриманими результатами.

Головним в управлінні витратами є виділення витрат, які становлять значну питому вагу в собівартості медичної послуги, та розробка, вивчення, аналіз шляхів оптимізації таких витрат. Тобто важливо правильно визначити, які витрати потрібно оптимізувати.

Чому саме оптимізація, а не зниження? Тому що надмірне (нераціональне) скорочення витрат також може призвести до негативних наслідків: зниження якості медичних послуг, зниження мотивації персоналу, а отже, зростання плинності професійних медичних кадрів.

Наприклад, підприємство досягло зниження витрат завдяки оптимізації чисельності персоналу медичного підприємства. Водночас збільшено обсяг витрат на відрядження. Доцільність та обґрунтованість цих витрат пов’язана з тим, що керівник хірургічного відділення бере участь в міжнародних науково-практичних конференціях щодо впровадження нових хірургічних методик. Застосування таких інновацій призведе до підвищення якості медичних послуг, виходу на нову ступінь конкурентоспроможності на медичному ринку, поліпшення іміджу КНП, розширенню кола клієнтів.

Безумовно, є статті витрат медичного КНП, які не пов’язані з лікувальним процесом і ніяк не впливають на якість медичної послуги. Зрозуміло, що такі витрати перш за все потребують зниження. Однак управління витратами якраз і полягає в тому, щоб вміти дивитися «в корінь» проблеми, знаходити резерви, які не лежать на поверхні та для виявлення яких треба зробити детальний аналіз.

Наприклад, правильний розрахунок потреби в медикаментах та виробах медичного призначення. Начебто тут усе зрозуміло, але глибокий аналіз витрат показує, що розрахунок потреби залежить від: аналізу складських залишків, термінів придатності медикаментів, які залишилися; кількості пацієнтів з відповідною нозологією захворювання, тобто пацієнтів, які потребують для лікування конкретний вид ліків; якості та ефективності тих чи інших препаратів (торгових марок) для лікування захворювань та інших факторів.

Отже, оптимізація витрат полягає: у правильному обліку, плануванні та об’єктивному аналізі отриманих результатів, що має приводити до підвищення ефективності діяльності підприємства; у плануванні рівня прибутку (доходи КНП як неприбуткової організації мають перевищувати витрати); впровадження системи мотивації медичного персоналу, завдяки чому персонал буде сам зацікавлений в ефективному витрачанні ресурсів.

Управління витратами потрібне для визначення того оптимального їх рівня, який забезпечить ефективну роботу підприємства, збільшення доходу. Саме для цього підприємство і складає бюджет доходів та витрат.

Відповідно до стратегічних планів КНП, визначених цілей та завдань, оптимізація витрат може здійснюватися за такими напрямами:

1. Оптимізація персоналу (якщо витрати нанього становлять значну питому вагу у структурі собівартості), особливо це стосується персоналу, який не задіяний у наданні медичних послуг (немедичний персонал); облік завантаженості персоналу.
2. Оптимізація забезпечення медикаментами – скорочення витрат на медикаменти та вироби медичного призначення, що досягається правильним плануванням потреби в ліках, з метою уникнення накопичення їх залишків або списання зіпсованих чи прострочених медикаментів.
3. Оптимізація адміністративних витрат – якісний та об’єктивний управлінський та фінансовий облік витрат за центрами відповідальності з метою скорочення нераціональних витрат.
4. Оптимізація використання ліжкового фонду – збільшення показника обігу ліжка шляхом: покращення ефективності лікування завдяки підвищенню кваліфікації лікарів та застосуванню сучасних медичних технік і технологій, сучасного обладнання; зниження витрат на ліжко-день; зниження витрат на одного пролікованого пацієнта; розвантаження стаціонару від необґрунтовано госпіталізованих пацієнтів тощо.
5. Оптимізація роботи денного стаціонару: збільшення кількості ліжок денного перебування; збільшення кількості пролікованих пацієнтів завдяки впровадженню двозмінного графіка перебування; покращення якості медичних послуг, що надаються під час перебування на денному стаціонарі, завдяки проведенню всіх необхідних досліджень з використанням сучасного обладнання; завдяки меншої вартості ліжко-дня, ніж у цілодобовому стаціонарі, тощо.
6. Використання для управлінських цілей правильної управлінської статистики щодо кожного лікаря (персоніфікований облік).
7. Покращення якості медичних послуг. Відмова від неприбуткових послуг. Покращення якості медичних послуг призведе до збільшення кількості пацієнтів, зростання їх задоволеності, зменшення скарг на медичне обслуговування. Для поліпшення іміджу медичного КНП доцільно впровадити систему оцінки діяльності закладу його пацієнтами.
8. Контроль за раціональним використанням всіх ресурсів медичного КНП та інші заходи щодо підвищення ефективності його діяльності.

Висновок

Оптимізація витрат медичного КНП впливає на його дохідність, що досягається завдяки правильному визначенню собівартості послуги, норми прибутку (рентабельності), закладеної в ціну послуги, збереженню співвідношення «ціна/якість» та посилення конкурентоспроможності медичної послуги, її затребуваності у пацієнтів.

Ефективне використання ресурсів КНП сприяє вивільненню коштів, які можуть бути направлені на мотивацію персоналу, на створення безпечних умов праці медичних працівників, на оновлення матеріально-технічної бази, розширення переліку платних послуг та інші заходи щодо підвищення ефективності діяльності підприємства.

Діяльність медичного КНП залежить від пацієнтів, їх задоволенням рівнем обслуговування, якісним отриманням медичної послуги. Тому варто дещо зазначити про мотивацію персоналу, яка позитивно впливає на якість медичних послуг.

Здоров’я населення передусім залежить від достатньої кількості та високого рівня професіоналізму лікарів. Тому якість медпослуг прямо пов’язана з мотивацією персоналу, що досягається завдяки: правильному визначенню потреби в персоналі, безпосередньо задіяному в лікувальному процесі; постійному підвищенні кваліфікації, можливості кар’єрного зростання; підвищенню зарплати, застосуванню премій, надбавок, бонусних програм, інших винагород; впровадженню анкетування медперсоналу для визначення задоволеністю роботою, причин звільнення з підприємства; залученню медперсоналу до формування цілей та завдань, стратегічного планування діяльності медичного КНП; аналізу графіка роботи медперсоналу для визначення обсягу завантаженості лікарів, адже якість медпослуги залежить від рівня стомленості лікаря. Велика увага має приділятися і здоров’ю самих лікарів (медичні огляди, створення безпечних умов праці медичних працівників).

Підсумовуючи все вищенаведене, зазначимо, що управлінський облік має відповідати тим стратегічним цілям, які поставив перед собою керівник медичного КНП. Адже надмірна деталізація управлінського обліку збільшить трудомісткість праці, навантаження на відповідальних осіб без користі таких даних для практичного використання. Тому для прийняття правильних управлінських рішень має використовуватися лише релевантна інформація, використання якої безпосередньо впливає на розрахунки ефективності діяльності підприємства.

Кожне медичне КНП має визначену організаційну структуру, перелік послуг, які можуть надаватися на платних умовах, має свою методику калькулювання собівартості послуг та розподілу витрат. Тому структура управлінського обліку має бути простою, ґрунтуватися на вибраній обліковій політиці, розроблених формах, методології відбору та пошуку необхідної інформації, повинна давати вичерпну інформацію про об’єкти обліку, в обсягах, необхідних для прийняття правильних управлінських рішень з метою оптимізації витрат, збільшення дохідної частини КНП за рахунок обґрунтованого впровадження нових медичних послуг, підвищення якості медичного обслуговування.

Не зайвим буде і розумна маркетингова політика, пов’язана із просуванням своїх послуг КНП на медичний ринок з метою збільшення кількості пацієнтів, наприклад створення ефективного рекламного оголошення, місце його розміщення, реклама найбільш дохідних платних медпослуг з обґрунтуванням того, чому саме цей лікувальний заклад доцільно обрати потенційному пацієнту. Також доречно вести статистику, з яких джерел пацієнти довідалися про ту чи іншу медпослугу, що надається КНП на платній основі. Це дозволить більш ефективно просувати на ринок свої медичні послуги.

У складі дохідних статей медичного КНП не останню роль відіграють сервісні послуги, які забезпечують комфортне перебування пацієнтів у лікарні. Для цього слід здійснювати, зокрема: поточні та капітальні ремонти приміщень лікарні, кабінетів лікарів, загальних палат та платних палат з покращеним сервісом; ремонт або заміну медичних меблів на більш функціональні; організувати паркувальні місця для інвалідів, безоплатні точки доступу Wi-Fi тощо.

Крім того, потрібно забезпечити багатосторонній доступ до медичних послуг: запис до лікаря телефоном, через реєстратуру, через спеціальний сервіс або безпосередньо на сайті КНП, у кабінеті лікаря на наступний запланований прийом з можливістю скасування візиту до лікаря або його перенесення; забезпечити цілодобову роботу КНП за рахунок роботи чергового лікаря. Такі заходи дозволять зменшити черги та значно прискорити реєстрацію пацієнта.

Слід пам’ятати, що для медичної установи пріоритетом є соціальний аспект – надання якісних, безпечних, своєчасних медичних послуг населенню з метою створення сприятливих умов для життєдіяльності району.

Надання якісних медичних послуг має сприяти здоров’ю населення району, в якому функціонує медичне КНП, зниження рівня соціально значущих захворювань, зниження смертності. Для цього місцеві ради на підставі затверджених програм та планів фінансування повинні виділяти кошти (фінансувати КНП) на проведення своєчасного щеплення цільових груп населення згідно з календарем щеплень, на проведення флюорографічного обстеження населення району, на забезпечення необхідними медикаментами та витратними матеріалами для проведення туберкулінодіагностики з метою виявлення інфікованості дітей та підлітків та визначення активності туберкульозу, на актуалізацію теми профілактики ВІЧ-інфекції серед населення та груп підвищеного ризику та інші заходи для укріплення здоров’я населення та профілактики захворювань.

Загальний висновок

Правильне визначення цілей та завдань медичного КНП, прогнозування та планування діяльності, визначення факторів ризику, які можуть негативно вплинути на його діяльність, має сприяти зростанню іміджу медичних КНП у всіх груп населення, зростанню якості медичних послуг, оптимізації витрат та максимізації доходів.

Для ведення ефективної медичної діяльності та покращення іміджу серед пацієнтів медичне КНП повинне відповідати основним вимогам: мати ліцензію для здійснення своєї діяльності; бути доступним для всіх груп населення; бути ефективним, тобто сприяти покращенню показників вилікуваних пацієнтів та загалом покращенню санітарно-епідеміологічної ситуації; має бути забезпечена конфіденційність інформації в лікувальній установі; мають упроваджуватися системи стандартизації медичної допомоги.