Дебіторська заборгованість у КНП: облік після реформи

Як вести облік дебіторської заборгованості в закладах охорони здоров’я (далі – ДЗ, ЗОЗ відповідно), реорганізованих у КНП? Як класифікувати ДЗ? Як визначити резерв сумнівних боргів? Ці та інші питання, пов’язані з обліком ДЗ у КНП, розглянемо у статті.

Визнання ДЗ

Бухгалтерський облік у реформованих КНП ведеться за Планом рахунків бухгалтерського обліку та Інструкцією про його застосування, затвердженими наказом Мінфіну від 30.11.99 р. № 291 (далі – Інструкція № 291, План рахунків № 291), а також відповідно до П(С)БО, яких дотримуються всі організації та підприємства України (крім бюджетних установ). КНП для відображення в бухобліку та фінзвітності ДЗ керуються нормами П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість».

Пунктом 4 П(С)БО 10 визначено, що ДЗ є сума заборгованості дебіторів підприємству на певну дату. Дебіторами можуть бути юридичні та фізичні особи, які заборгували підприємству грошові кошти, їх еквіваленти або інші активи.

Тобто, якщо є ймовірність того, що підприємство отримає грошові кошти або їх еквіваленти в процесі погашення ДЗ боржником. Якщо такої ймовірності немає, то сума ДЗ списується.

Залишки ДЗ, що облікувалися в медустанові на момент реорганізації, визнаються на підставі зазначених у передавальному акті залишків активів, зобов’язань і капіталу (у розрізі субрахунків), визначених за даними бухобліку. Передавальний акт формується за результатами повної інвентаризації активів і зобов’язань відповідно до Положення про інвентаризацію активів та зобов’язань, затвердженого наказом Мінфіну від 02.09.14 р. № 879.

Достовірні дані про наявність ДЗ і кредиторської заборгованості переносяться на відповідні рахунки бухобліку згідно з Планом рахунків № 291.

Класифікація ДЗ

За строками погашення ДЗ поділяється на поточну та довгострокову.

Поточною вважається сума ДЗ, яка виникає під час нормального операційного циклу або буде погашена протягом 12 місяців із дати балансу.

Поточна ДЗ, щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позовної давності, визнається як безнадійна ДЗ.

Довгостроковою ДЗ визнається заборгованість, яка не виникає під час нормального операційного циклу і буде погашена після 12 місяців із дати балансу (п. 4 П(С)БО 10).

Пунктом 3 НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» визначено, що операційним циклом є проміжок часу між придбанням запасів для провадження діяльності й отриманням грошей та їх еквівалентів від реалізації виробленої з них продукції або товарів і послуг. Як звичайно, операційний цикл не перевищує 12 місяців. Водночас окремі технологічні процеси можуть тривати більше одного року. У такому разі заборгованість, що виникла під час такого операційного циклу, визнається поточною, а не довгостроковою.

Якщо заборгованість не пов’язана з операційним циклом (наприклад, заборгованість орендарів за операціями фінансової оренди, працівників за наданими їм позиками), але очікується, що вона буде погашена в термін менше 12 місяців, то така заборгованість також визнається поточною.

Довгострокова заборгованість переглядається за окремими дебіторами за термінами її погашення. Якщо виявиться, що до терміну погашення заборгованості залишилося менше 12 місяців, довгострокова заборгованість переводиться в поточну й відображається на дату балансу як поточна.

Поточна заборгованість переводиться в довгострокову, якщо за цією заборгованістю за договором відстрочено дату погашення, у зв’язку з чим вона настає після закінчення строку, що перевищує 12 місяців із дати балансу.

Оцінка ДЗ

Для відображення в обліку суми ДЗ залежно від її класифікації застосовуються такі види оцінок:

• за первісною вартістю;
• за чистою реалізаційною вартістю;
• за теперішньою (дисконтованою) вартістю.

Оцінка за первісною вартістю

За первісною вартістю оцінюється поточна ДЗ за продукцію, товари, роботи, послуги в момент визнання її активом з одночасним визнанням доходу від реалізації продукції, товарів, робіт і послуг.

Якщо в разі відстрочення платежу за продукцію, товари, роботи, послуги виникає різниця між справедливою вартістю такої ДЗ та номінальною сумою грошових коштів та/або їх еквівалентів, що підлягають отриманню за продукцію, товари, роботи, послуги, то ця різниця визнається ДЗ за нарахованими доходами (процентами) у періоді її нарахування (п. 6 П(С)БО 10). Розглянемо це на прикладі.

Приклад 1. Оцінка поточної ДЗ за послуги за первісною вартістю

КНП «ЦПМСД № 1» за договором надало медпослуг (дослідження біохімічних аналізів крові) іншій медустанові на суму 50 000 грн. Первісна вартість визнаної активом поточної ДЗ становить 50 000 грн. Одночасно визнано дохід від реалізації медпослуг – 50 000 грн. За півроку на прохання медустанови укладено договір про відстрочення платежів за медпослуги.

Справедлива вартість аналогічних послуг на момент укладення договору про відстрочення становить 55 000 грн. Різниця між справедливою вартістю медичних послуг та номінальною сумою грошових коштів, належних до отримання КНП, – 5 000 грн (55 000 грн – – 50 000 грн). Зазначену різницю в сумі 5 000 грн визнано ДЗ за нарахованим доходом (процентами).

Для спрощення розрахунків умовно припускаємо, що всі операції, що здійснюються КНП, звільнені від обкладення ПДВ.

В обліку КНП «ЦПМСД № 1» зазначені операції відображаються так:

(грн)

Оцінка за чистою реалізаційною вартістю

За чистою реалізаційною вартістю до підсумку балансу включається поточна ДЗ, яка є фінансовим активом (крім придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу). Згідно з п. 6 П(С)БО 13 «Фінансові інструменти» фінансові активи включають, зокрема, ДЗ, не призначену для перепродажу. ДЗ, не призначеною для перепродажу, є ДЗ, що виникає внаслідок надання коштів, продажу інших активів, робіт, послуг безпосередньо боржникові та не є фінансовим активом, призначеним для перепродажу (п. 4 П(С)БО 13).

За визначенням, наведеним у п. 4 П(С)БО 10, під чистою реалізаційною вартістю ДЗ розуміють суму поточної ДЗ за вирахуванням резерву сумнівних боргів.

Для визначення чистої реалізаційної вартості на дату балансу обчислюється величина резерву сумнівних боргів (п. 7 П(С)БО 10).

Визначення резерву сумнівних боргів

Величина резерву сумнівних боргів визначається за одним із таких двох методів (п. 8 П(С)БО 10):

• застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості (величина резерву визначається на підставі аналізу платоспроможності окремих дебіторів);
• застосування коефіцієнта сумнівності (величина резерву розраховується множенням суми залишку ДЗ на початок періоду на коефіцієнт сумнівності).

Коефіцієнт сумнівності може розраховуватися такими способами:

• визначення питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході;
• класифікація ДЗ за строками непогашення;
• визначення середньої питомої ваги списаної протягом періоду ДЗ у сумі ДЗ на початок відповідного періоду за попередні 3–5 років.

Визначена на основі класифікації ДЗ величина сумнівних боргів на дату балансу становить залишок резерву сумнівних боргів на ту саму дату. Залишок резерву сумнівних боргів на дату балансу не може перевищувати суму ДЗ на цю дату.

Класифікація ДЗ за продукцію, товари, роботи, послуги проводиться групуванням ДЗ за строками її непогашення з установленням коефіцієнта сумнівності для кожної групи. Коефіцієнт сумнівності встановлюється підприємством, виходячи з фактичної суми безнадійної ДЗ за попередні звітні періоди. Коефіцієнт сумнівності зростає зі збільшенням строків непогашення ДЗ.

Величина резерву сумнівних боргів визначається як сума добутків поточної ДЗ за продукцію, товари, роботи, послуги відповідної групи та коефіцієнта сумнівності цієї групи (п. 9 П(С)БО 10).

Щодо ДЗ, яка не є фінансовим активом, тобто погашення якої очікується товарами (роботами, послугами), а не грошовими коштами, резерв сумнівних боргів не створюється.

Приклади визначення величини резерву сумнівних боргів наведено в додатку до П(С)БО 10.

Розглянемо приклад визначення резерву сумнівних боргів в КНП за методом застосування коефіцієнта сумнівності.

Приклад 2. Визначення резерву сумнівних боргів та чистої реалізаційної вартості поточної ДЗ

КНП «Стоматологічний центр» для включення до підсумку балансу поточної ДЗ за чистою реалізаційною вартістю визначає величину резерву сумнівних боргів за методом застосування коефіцієнта сумнівності, виходячи з питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході від реалізації медпослуг на умовах наступної оплати.

Для розрахунку коефіцієнта КНП обрало чотири останніх звітних квартали за 2019–2020 р. Періоди для спостереження підприємство визначає самостійно.

Сума чистого доходу від реалізації медпослуг у ІІІ кварталі 2020 року на 30.09.20 р. становить 820 000 грн. Залишок резерву сумнівних боргів на 30.09.20 р. – 0 грн.

Суми чистого доходу від реалізації та суми безнадійної заборгованості наводимо в таблиці.

Умовно припускаємо, що всі операції, що здійснюються КНП, звільнено від обкладення ПДВ.

Таблиця 1

(грн)

Величина резерву сумнівних боргів становить 26 896 грн (820 000 грн х 0,0328).

Величина резерву сумнівних боргів станом на 30.09.20 р. – 26 896 грн (0 + 26 896 грн).

Чиста реалізаційна вартість поточної дебіторської заборгованості – 68 104 грн (95 000 грн – 26 896 грн).

Сума 68 104 грн відображається в рядку 1125 «Дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги» Балансу (форма № 1) на 30.09.20 р.

Сума резерву сумнівних боргів за звітний період відображається у Звіті про фінансові результати (форма № 2) у складі інших операційних витрат (ряд. 2180 «Інші операційні витрати»).

Оцінка за теперішньою вартістю

Пунктом 12 П(С)БО 10 установлено, що довгострокова ДЗ оцінюється в балансі за її теперішньою вартістю (дисконтованою вартістю майбутніх платежів).

Визначення теперішньої вартості залежить від виду заборгованості та умов її погашення.

Однак ні визначення терміна «теперішня вартість», ні методики її обчислення в П(С)БО 10 не передбачено. За визначенням, наведеним у п. 4 П(С)БО 11 «Зобов’язання», теперішньою вартістю є дисконтована сума майбутніх платежів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), яка, як очікується, буде потрібна для погашення зобов’язання в процесі звичайної діяльності підприємства.

Оскільки ми розглядаємо ДЗ, звернемося до формулювань, наведених у додатку до П(С)БО 19 «Об’єднання підприємств». Так, у п. 2 цього додатка визначено, що справедливою вартістю ДЗ є теперішня (дисконтована) сума, яка підлягає отриманню, що визначена за відповідною поточною відсотковою ставкою за вирахуванням резерву сумнівних боргів та витрат на отримання ДЗ в разі потреби.

Дисконтування не здійснюється для короткострокової (поточної) заборгованості, якщо різниця між номінальною сумою ДЗ та дисконтованою сумою є несуттєвою (менше 5 % номінальної суми). Приклади розрахунків теперішньої (дисконтованої) вартості наведено в додатку 1 до П(С)БО 14 «Оренда».

Частина довгострокової ДЗ, яка підлягає погашенню протягом 12 місяців з дати балансу, відображається на ту саму дату у складі поточної ДЗ (п. 12 П(С)БО 10). Тобто частина ДЗ, яка погашається протягом 12 місяців, переводиться до поточної заборгованості.

Використовуючи приклади, наведені в додатку 1 до П(С)БО 14, розглянемо, як на дату балансу в КНП оцінюється довгострокова ДЗ за теперішньою вартістю.

Приклад 3. Оцінка довгострокової ДЗ за теперішньою вартістю

КНП «Стоматологічний центр» 1 вересня 2020 року надало КНП «ЦПМСД № 1» поворотну фінансову допомогу (позику). Сума безвідсоткової позики за договором становить 200 000 грн. Строк дії договору позики – 2 роки (n = = 8 кварталів), починаючи з 1 вересня. Ставку відсотка встановлено в договорі на рівні 18 % на рік (i = 2,25 % у квартал). Мінімальні платежі за позикою – 200 000 грн (25 000 грн х 8) розраховуються й відображаються на дату балансу щокварталу в кінці кожного періоду.

Для розрахунку теперішньої вартості позики використовуємо формулу 2, наведену в додатку 1 до П(С)БО 14:

   1
ТВА = А х [1 + (1 – ____________ ) : i],
               (1 + i) ^n-1

де

• A – сума мінімального платежу за позикою, що припадає на відповідний звітний період,
• n – кількість періодів, на які надано позику і нараховуються відсотки,
• i – ставка відсотка для вказаного періоду.

         1
ТВА = 25 000 х [1 + (1 – ___________ ) : 0,0225] =
                 (1 + 0,0225)⁸

= 25 000 х [(1 – 1 : 1,194831) : 0,0225] = 25 000 х 7,24718 = 181 179,50 (грн).

Теперішня вартість позики становить 181 180 грн.

Фінансові витрати – 18 820 грн (200 000 грн – 181 180 грн).

Розподіл суми фінансових витрат за період позики наведемо в таблиці.

Умовно припускаємо, що всі операції, що здійснюються КНП, звільнено від обкладення ПДВ.

Розрахунок фінансових витрат позикодавця за позикою покажемо в табл. 2.

Таблиця 2

(грн)

У Балансі (форма № 1) КНП «Стоматологічний центр» станом на 30.09.20 р. у рядку 1040 «Довгострокова дебіторська заборгованість» сума довгострокової ДЗ за позикою відображається за її теперішньою вартістю в сумі 181 180 грн. Сума фінансових витрат 18 820 грн відображається в рядку 2250 «Фінансові витрати» Звіту про фінансові результати (форма № 2). Надалі на відповідні дати балансу будуть відображатися «Інші фінансові доходи» ряд. 2220 відповідно до розподілу, наведеного в таблиці.

В обліку КНП «Стоматологічний центр» зазначені операції відображаються так:

(грн)

Списання безнадійної заборгованості

Дебіторська заборгованість в обліку визнається безнадійною, якщо виконується одна з умов:

• закінчився строк позовної давності (3 роки);
• існує впевненість у тому, що боржник не погасить свою заборгованість.

Безнадійна ДЗ за продукцію, товари, роботи, послуги виключається з активів з одночасним зменшенням величини резерву сумнівних боргів. Якщо суми нарахованого резерву сумнівних боргів недостатньо, безнадійна ДЗ за продукцію, товари, роботи, послуги списується на інші операційні витрати. При цьому варто переглянути методику його формування. Сума відшкодування раніше списаної безнадійної ДЗ включається до складу інших операційних доходів.

Поточна ДЗ, щодо якої створення резерву сумнівних боргів не передбачено, у разі визнання її безнадійною списується з балансу та включається до складу інших операційних витрат (п. 11 П(С)БО 10). Після списання сума такої безнадійної ДЗ обліковується на позабалансовому рахунку протягом не менше трьох років для спостереження за можливістю її стягнення у випадках зміни майнового стану боржника.

Розглянемо приклад списання безнадійної ДЗ.

Приклад 4. Списання безнадійної ДЗ

У КНП «ЦПМСД № 4» на дату балансу станом на 30.09.20 р. сума безнадійної ДЗ становить:

• на субрахунку 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» за надані медпослуги, щодо якої передбачено створення резерву сумнівних боргів) – 85 000 грн;
• на субрахунку 371 «Розрахунки за виданими авансами» за наданими авансами на придбання товарів, робіт, послуг (створення резерву сумнівних боргів не передбачено) – 120 000 грн.

Величина резерву сумнівних боргів – 285 400 грн.

Суму боргу за виданим авансом за невиконані роботи, який було списано як безнадійну заборгованість, частково повернено боржником – 65 000 грн.

В обліку КНП «ЦПМСД № 1» ці операції відображаються так:

(грн)

Висновки

1. За строками погашення ДЗ поділяється на поточну та довгострокову. Поточна ДЗ виникає під час нормального операційного циклу або має бути погашена протягом 12 місяців із дати балансу.
2. Довгострокова ДЗ не виникає під час нормального операційного циклу і погашається після 12 місяців з дати балансу.
3. Поточна ДЗ, щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позовної давності, визнається безнадійною ДЗ. Для обліку безнадійної заборгованості створюється резерв сумнівних боргів.
4. Поточна ДЗ за продукцію, товари, роботи, послуги оцінюється за первісною вартістю в момент визнання її активом з одночасним визнанням доходу від реалізації.
5. Поточна ДЗ за продукцію, товари, роботи, послуги, погашення якої очікується у грошовій формі (є фінансовим активом), включається до підсумку балансу за чистою реалізаційною вартістю.
6. Довгострокова ДЗ оцінюється на дату балансу за теперішньою вартістю (дисконтованою вартістю майбутніх платежів).
7. Безнадійна ДЗ за продукцію, товари, роботи, послуги списується за рахунок резерву сумнівних боргів або на інші операційні витрати, якщо створення резерву сумнівних боргів за безнадійною заборгованістю не передбачено.