Дебиторская задолженность в КНП: учет после реформы

Как вести учет дебиторской задолженности в заведениях здравоохранения (далее – ДЗ, ЗЗО соответственно), реорганизованных в КНП? Как классифицировать ДЗ? Как определить резерв сомнительных долгов? Эти и другие вопросы, связанные с учетом ДЗ в КНП, рассмотрим в статье.

Признание ДЗ

Бухгалтерский учет в реформированных КНП ведется по Плану счетов бухгалтерского учета и Инструкции о его применении, утвержденным приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291 (далее – Инструкция № 291, План счетов № 291), а также согласно П(С)БУ, которые соблюдают все организации и предприятия Украины (кроме бюджетных учреждений). КНП для отражения в бухучете и финотчетности ДЗ руководствуются нормами П(С)БУ 10 «Дебиторская задолженность».

Пунктом 4 П(С)БУ 10 определено, что ДЗ является сумма задолженности дебиторов предприятию на определенную дату. Дебиторами могут быть юридические и физические лица, которые задолжали предприятию денежные средства, их эквиваленты или другие активы.

То есть если есть вероятность того, что предприятие получит денежные средства или их эквиваленты в процессе погашения ДЗ должником. Если такой вероятности нет, то сумма ДЗ списывается.

Остатки ДЗ, которые учитывались в медучреждении на момент реорганизации, признаются на основании указанных в передаточном акте остатков активов, обязательств и капитала (в разрезе субсчетов), определенных по данным бухучета. Передаточный акт формируется по результатам полной инвентаризации активов и обязательств согласно Положению об инвентаризации активов и обязательств, утвержденному приказом Минфина от 02.09.14 г. № 879.

Достоверные данные о наличии ДЗ и кредиторской задолженностей переносятся на соответствующие счета бухучета согласно Плану счетов № 291.

Классификация ДЗ

По срокам погашения ДЗ разделяется на текущую и долгосрочную.

Текущей считается сумма ДЗ, которая возникает при нормальном операционном цикле или будет погашена на протяжении 12 месяцев с даты баланса.

Текущая ДЗ, относительно которой существует уверенность о ее невозврате должником или по которой истек срок исковой давности, признается как безнадежная ДЗ.

Долгосрочной ДЗ признается задолженность, которая не возникает при нормальном операционном цикле и будет погашена после 12 месяцев с даты баланса (п. 4 П(С)БУ 10).

Пунктом 3 НП(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности» определено, что операционным циклом является промежуток времени между приобретением запасов для осуществления деятельности и получением денег и их эквивалентов от реализации произведенной из них продукции или товаров и услуг. По обыкновению операционный цикл не превышает 12 месяцев. Вместе с тем отдельные технологические процессы могут длиться более одного года. В таком случае задолженность, которая возникла во время такого операционного цикла, признается текущей, а не долгосрочной.

Если задолженность не связана с операционным циклом (например, задолженность арендаторов по операциям финансовой аренды, работников по предоставленным им займам), но ожидается, что она будет погашена в срок менее 12 месяцев, то такая задолженность также признается текущей.

Долгосрочная задолженность пересматривается по отдельным дебиторам по срокам ее погашения. Если окажется, что до срока погашения задолженности осталось менее 12 месяцев, долгосрочная задолженность переводится в текущую и отражается на дату баланса как текущая.

Текущая задолженность переводится в долгосрочную, если по этой задолженности по договору отсрочена дата погашения, в связи с чем она наступает после истечения срока, который превышает 12 месяцев с даты баланса.

Оценка ДЗ

Для отражения в учете суммы ДЗ в зависимости от ее классификации применяются следующие виды оценок:

• по первоначальной стоимости;
• по чистой реализационной стоимости;
• по настоящей (дисконтированной) стоимости.

Оценка по первоначальной стоимости

По первоначальной стоимости оценивается текущая ДЗ за продукцию, товары, работы, услуги в момент признания ее активом с одновременным признанием дохода от реализации продукции, товаров, работ и услуг.

Если в случае отсрочки платежа за продукцию, товары, работы, услуги возникает разница между справедливой стоимостью такой ДЗ и номинальной суммой денежных средств и/или их эквивалентов, которые подлежат получению за продукцию, товары, работы, услуги, то эта разница признается ДЗ по начисленным доходам (процентам) в периоде ее начисления (п. 6 П(С)БУ 10). Рассмотрим это на примере.

Пример 1. Оценка текущей ДЗ за услуги по первоначальной стоимости

КНП «ЦПМСП № 1» по договору оказало медуслуги (исследование биохимических анализов крови) другому медучреждению на сумму 50 000 грн. Первоначальная стоимость признанной активом текущей ДЗ составляет 50 000 грн. Одновременно признан доход от реализации медуслуг – 50 000 грн. За полгода по просьбе медучреждения заключен договор об отсрочке платежей за медуслуги.

Справедливая стоимость аналогичных услуг на момент заключения договора об отсрочке составляет 55 000 грн. Разница между справедливой стоимостью медицинских услуг и номинальной суммой денежных средств, надлежащих к получению КНП, – 5 000 грн (55 000 грн – 50 000 грн). Указанная разница в сумме 5 000 грн признана ДЗ по начисленному доходу (процентам).

Для упрощения расчетов условно предполагаем, что все операции, которые осуществляются КНП, освобождены от обложения НДС.

В учете КНП «ЦПМСП № 1» указанные операции отражаются так:

(грн)

Оценка по чистой реализационной стоимости

По чистой реализационной стоимости в итог баланса включается текущая ДЗ, которая является финансовым активом (кроме приобретенной задолженности и задолженности, предназначенной для продажи). Согласно п. 6 П(С)БУ 13 «Финансовые инструменты» финансовые активы включают, в частности, ДЗ, не предназначенную для перепродажи. ДЗ, не предназначенной для перепродажи, является ДЗ, возникающая вследствие предоставления средств, продажи других активов, работ, услуг непосредственно должнику и не являющаяся финансовым активом, предназначенным для перепродажи (п. 4 П(С)БУ 13).

По определению, приведенному в п. 4 П(С)БУ 10, под чистой реализационной стоимостью ДЗ понимают сумму текущей ДЗ за вычетом резерва сомнительных долгов.

Для определения чистой реализационной стоимости на дату баланса исчисляется величина резерва сомнительных долгов (п. 7 П(С)БУ 10).

Определение резерва сомнительных долгов

Величина резерва сомнительных долгов определяется по одному из таких двух методов (п. 8 П(С)БУ 10):

• применение абсолютной суммы сомнительной задолженности (величина резерва определяется на основании анализа платежеспособности отдельных дебиторов);
• применение коэффициента сомнительности (величина резерва рассчитывается умножением суммы остатка ДЗ на начало периода на коэффициент сомнительности).

Коэффициент сомнительности может рассчитываться следующими способами:

• определение удельного веса безнадежных долгов в чистом доходе;
• классификация ДЗ по срокам непогашения;
• определение среднего удельного веса списанной на протяжении периода ДЗ в сумме ДЗ на начало соответствующего периода за предыдущие 3–5 лет.

Определенная на основе классификации ДЗ величина сомнительных долгов на дату баланса представляет остаток резерва сомнительных долгов на одну и ту же дату. Остаток резерва сомнительных долгов на дату баланса не может превышать сумму ДЗ на эту дату.

Классификация ДЗ за продукцию, товары, работы, услуги проводится группированием ДЗ по срокам ее непогашения с установлением коэффициента сомнительности для каждой группы. Коэффициент сомнительности устанавливается предприятием, исходя из фактической суммы безнадежной ДЗ за предыдущие отчетные периоды. Коэффициент сомнительности возрастает с увеличением сроков непогашения ДЗ.

Величина резерва сомнительных долгов определяется как сумма произведений текущей ДЗ за продукцию, товары, работы, услуги соответствующей группы и коэффициента сомнительности этой группы (п. 9 П(С)БУ 10).

Относительно ДЗ, которая не является финансовым активом, то есть погашение которой ожидается товарами (работами, услугами), а не денежными средствами, резерв сомнительных долгов не создается.

Примеры определения величины резерва сомнительные долги приведены в приложении к П(С)БУ 10.

Рассмотрим пример определения резерва сомнительных долгов в КНП по методу применения коэффициента сомнительности.

Пример 2. Определение резерва сомнительных долгов и чистой реализационной стоимости текущей ДЗ

КНП «Стоматологический центр» для включения в итог баланса текущей ДЗ по чистой реализационной стоимости определяет величину резерва сомнительных долгов по методу применения коэффициента сомнительности, исходя из удельного веса безнадежных долгов в чистом доходе от реализации медуслуг на условиях последующей оплаты.

Для расчета коэффициента КНП избрало четыре последних отчетных квартала за 2019–2020 г. Периоды для наблюдения предприятие определяет самостоятельно.

Сумма чистого дохода от реализации медуслуг в ІІІ квартале 2020 года на 30.09.20 г. составляет 820 000 грн. Остаток резерва сомнительных долгов на 30.09.20 г. – 0 грн.

Суммы чистого дохода от реализации и суммы безнадежной задолженности приводим в таблице.

Условно предполагаем, что все операции, которые осуществляются КНП, освобождены от обложения НДС.

Таблица 1

(грн)

Величина резерва сомнительных долгов составляет 26 896 грн (820 000 грн х 0,0328).

Величина резерва сомнительных долгов по состоянию на 30.09.20 г. – 26 896 грн (0 + 26 896 грн).

Чистая реализационная стоимость текущей дебиторской задолженности – 68 104 грн (95 000 грн – 26 896 грн).

Сумма 68 104 грн отражается в строке 1125 «Дебиторская задолженность за продукцию, товары, работы, услуги» Баланса (форма № 1) на 30.09.20 г.

Сумма резерва сомнительных долгов за отчетный период отражается в Отчете о финансовых результатах (форма № 2) в составе прочих операционных расходов (стр. 2180 «Прочие операционные расходы»).

Оценка по настоящей стоимости

Пунктом 12 П(С)БУ 10 установлено, что долгосрочная ДЗ оценивается в балансе по ее настоящей стоимости (дисконтированной стоимости будущих платежей).

Определение настоящей стоимости зависит от вида задолженности и условий ее погашения.

Однако ни определения термина «настоящая стоимость», ни методики ее исчисления в П(С)БУ 10 не предусмотрено. По определению, приведенному в п. 4 П(С)БУ 11 «Обязательства», настоящей стоимостью является дисконтированная сумма будущих платежей (за вычетом суммы ожидаемого возмещения), которая, как ожидается, будет нужна для погашения обязательства в процессе обычной деятельности предприятия.

Поскольку мы рассматриваем ДЗ, обратимся к формулировкам, приведенным в приложении к П(С)БУ 19 «Объединение предприятий». Так, в п. 2 этого приложения определено, что справедливой стоимостью ДЗ является настоящая (дисконтированная) сумма, подлежащая получению, которая определена по соответствующей текущей процентной ставке за вычетом резерва сомнительных долгов и расходов на получение ДЗ в случае потребности.

Дисконтирование не осуществляется для краткосрочной (текущей) задолженности, если разница между номинальной суммой ДЗ и дисконтированной суммой несущественна (менее 5 % номинальной суммы). Примеры расчетов настоящей (дисконтированной) стоимости приведены в приложении 1 к П(С)БУ 14 «Аренда».

Часть долгосрочной ДЗ, которая подлежит погашению на протяжении 12 месяцев с даты баланса, отражается на одну и ту же дату в составе текущей ДЗ (п. 12 П(С)БУ 10). То есть часть ДЗ, которая погашается на протяжении 12 месяцев, переводится в текущую задолженность.

Используя примеры, приведенные в приложении 1 к П(С)БУ 14, рассмотрим, как на дату баланса в КНП оценивается долгосрочная ДЗ по настоящей стоимости.

Пример 3. Оценка долгосрочной ДЗ по настоящей стоимости

КНП «Стоматологический центр» 1 сентября 2020 года предоставило КНП «ЦПМСП № 1» возвратную финансовую помощь (заем). Сумма беспроцентного займа по договору составляет 200 000 грн. Срок действия договора займа – 2 года (n = 8 кварталов), начиная с 1 сентября. Ставка процента установлена в договоре на уровне 18 % на год (i = 2,25 % в квартал). Минимальные платежи по займу – 200 000 грн (25 000 грн х 8) рассчитываются и отражаются на дату баланса ежеквартально в конце каждого периода.

Для расчета настоящей стоимости займа используем формулу 2, приведенную в приложении 1 к П(С)БУ 14:

       1
НСА = А х [1 + (1 – _____________ ) : i],
               (1 + i) ^n-1

где

• A – сумма минимального платежа по займу, который приходится на соответствующий отчетный период,
• n – количество периодов, на которые предоставлен заем и начисляются проценты,
• i – ставка процента для указанного периода.

    1
НСА = 25 000 х [1 + (1 – ___________ ) : 0,0225] =
                 (1 + 0,0225)⁸

= 25 000 х [(1 – 1 : 1,194831) : 0,0225] = 25 000 х 7,24718 = 181 179,50 (грн).

Настоящая стоимость займа составляет 181 180 грн.

Финансовые расходы – 18 820 грн (200 000 грн – 181 180 грн).

Распределение суммы финансовых расходов на период займа приведем в таблице.

Условно предполагаем, что все операции, которые осуществляются КНП, освобождены от обложения НДС.

Расчет финансовых расходов заимодавца по займу покажем в табл. 2.

Таблица 2

(грн)

В Балансе (форма № 1) КНП «Стоматологический центр» по состоянию на 30.09.20 г. в строке 1040 «Долгосрочная дебиторская задолженность» сумма долгосрочной ДЗ по займу отражается по ее настоящей стоимости в сумме 181 180 грн. Сумма финансовых расходов 18 820 грн отражается в строке 2250 «Финансовые расходы» Отчета о финансовых результатах (форма № 2). В дальнейшем на соответствующие даты баланса будут отражаться «Прочие финансовые доходы» строки 2220 согласно распределению, приведенному в таблице.

В учете КНП «Стоматологический центр» указанные операции отражаются так:

(грн)

Списание безнадежной задолженности

Дебиторская задолженность в учете признается безнадежной, если выполняется одно из ус­ловий:

• закончился срок исковой давности (3 года);
• существует уверенность в том, что должник не погасит свою задолженность.

Безнадежная ДЗ за продукцию, товары, работы, услуги исключается из активов с одновременным уменьшением величины резерва сомнительных долгов. Если суммы начисленного резерва сомнительных долгов недостаточно, безнадежная ДЗ за продукцию, товары, работы, услуги списывается на прочие операционные расходы. При этом следует пересмотреть методику его формирования. Сумма возмещения ранее списанной безнадежной ДЗ включается в состав прочих операционных доходов.

Текущая ДЗ, относительно которой создание резерва сомнительных долгов не предусмотрено, в случае признания ее безнадежной списывается с баланса и включается в состав прочих операционных расходов (п. 11 П(С)БУ 10). После списания сумма такой безнадежной ДЗ учитывается на забалансовом счете на протяжении не менее трех лет для наблюдения за возможностью ее взыскания в случаях изменения имущественного состояния должника. Рассмотрим пример списания безнадежной ДЗ.

Пример 4. Списание безнадежной ДЗ

В КНП «ЦПМСП № 4» на дату баланса по состоянию на 30.09.20 г. сумма безнадежной ДЗ составляет:

• на субсчете 361 «Расчеты с отечественными покупателями» за оказанные медуслуги, относительно которой предусмотрено создание резерва сомнительных долгов) – 85 000 грн;
• на субсчете 371 «Расчеты по выданным авансам» по предоставленным авансам на приобретение товаров, работ, услуг (создание резерва сомнительных долгов не предусмотрено) – 120 000 грн.

Величина резерва сомнительных долгов – 285 400 грн.

Сумма долга по выданному авансу за невыполненные работы, который был списан как безнадежная задолженность, частично возвращенная должником – 65 000 грн.

В учете КНП «ЦПМСП № 1» эти операции отражаются так:

(грн)

Выводы

1. По срокам погашения ДЗ делится на текущую и долгосрочную. Текущая ДЗ возникает при нормальном операционном цикле или должна быть погашена на протяжении 12 месяцев с даты баланса.
2. Долгосрочная ДЗ не возникает при нормальном операционном цикле и погашается после 12 месяцев с даты баланса.
3. Текущая ДЗ, относительно которой существует уверенность о ее невозврате должником или по которой истек срок исковой давности, признается безнадежной ДЗ. Для учета безнадежной задолженности создается резерв сомнительных долгов.
4. Текущая ДЗ за продукцию, товары, работы, услуги оценивается по первоначальной стоимости в момент признания ее активом с одновременным признанием дохода от реализации.
5. Текущая ДЗ за продукцию, товары, работы, услуги, погашение которой ожидается в денежной форме (является финансовым активом), включается в итог баланса по чистой реализационной стоимости.
6. Долгосрочная ДЗ оценивается на дату баланса по настоящей стоимости (дисконтированной стоимости будущих платежей).
7. Безнадежная ДЗ за продукцию, товары, работы, услуги списывается за счет резерва сомнительных долгов или на прочие операционные расходы, если создание резерва сомнительных долгов по безнадежной задолженности не предусмотрено.